Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В первую очередь отметим, что бухгалтерский учет предполагает оформление первичными учетными документами фактов хозяйственной жизни организации, под которыми понимаются, в том числе, сделки (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

В рамках гражданских правоотношений путем заключения договоров как двухсторонних сделок граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права. При этом участники гражданских правоотношений свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Следовательно, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций и оформления первичных учетных документов определяются условиями договора, согласование которых по общему правилу зависит от усмотрения сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В рассматриваемом случае необходимо прежде всего дать верную квалификацию отношениям сторон с точки зрения гражданского законодательства.

Из вопроса следует, что организация, предоставляющая скидки, является поставщиком товара. Отношения по договору поставки регулируются нормами параграфа 3 "Поставка товаров" ГК РФ, а поскольку к договору поставки применяются также общие положения ГК РФ о купле-продаже, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о поставке (п. 5 ст. 454 ГК РФ), то и нормами параграфа 1 "Общие положения о купле-продаже" этого Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. По общему правилу существенным является условие о предмете договора. Кроме того, существенными являются условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Пунктом 3 ст. 455 ГК РФ предусмотрено, что условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

В связи с этим заключенное сторонами соглашение о том, что одна сторона поставляет другой стороне необходимый ей товар в количестве, определяемом на основании заявок, спецификаций и т.п., не определяющее конкретный товар, подлежащий передаче покупателю, и его количество, само по себе не может считаться договором купли-продажи (поставки) и не влечет возникновения обязательств по поставке товара в определенном количестве и по определенной цене партии этого товара одной стороной и приемке данного товара другой стороной.

Заключенным же договор купли-продажи (поставки) может считаться тогда, когда стороны придут к соглашению по всем существенным условиям данного договора, то есть определят наименование и количество передаваемого товара. Как следует из вопроса, существенные условия поставки в рассматриваемом случае определяются сторонами в момент согласования заявки покупателя о приобретении определенной партии товара.

Суды нередко приходят к выводу о том, что соглашения сторон о поставке конкретной партии товара, заключенные во исполнение "рамочного" договора и оформляемые подписанием накладных или спецификаций, представляют собой разовые сделки купли-продажи (поставки). Товар в этих случаях поставляется не во исполнение "рамочного" договора, а в соответствии с условиями этих сделок (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10449/10-С3, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2011 N 04АП-1534/11).

В целом вопрос о том, представляет ли собой поставка конкретного товара самостоятельную (разовую) сделку, или данная сделка должна признаваться заключенной во исполнение "рамочного" договора, зависит от конкретных обстоятельств и решается на практике неединообразно (смотрите также постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2012 N 10АП-4202/12). Однако в любом случае сделка по поставке конкретной партии товара должна признаваться заключенной в тот момент, когда стороны достигли соглашения о ее существенных условиях, то есть о наименовании и количестве товара.

Применительно к рассматриваемому вопросу изложенное выше имеет значение в аспекте определения цены поставляемого товара. Поскольку цена договора согласуется сторонами, она относится к условиям договора, которые определяются по усмотрению сторон, и считается согласованной в момент заключения договора (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Следовательно, если в рассматриваемом случае поставка каждой партии товара фактически представляет собой отдельную сделку купли-продажи (поскольку согласование существенных условий договора купли-продажи производится только в момент совершения такой сделки, а не при заключении "рамочного" договора, кроме того, как следует из вопроса, единственным условием предоставления скидки является приобретение определенной партии товара), можно обоснованно предположить, что цена товара определяется с учетом скидки изначально, при заключении договора поставки (отдельной партии товара), и, соответственно, отражаемая в товарной накладной ТОРГ-12 цена товара представляет собой не цену договора, уменьшенную на сумму скидки в результате изменения его условий, а цену, которую стороны определяют при заключении договора поставки отдельной партии товара. Составлять акт или иной документ, которым подтверждается сумма скидки и условия ее предоставления, при таких обстоятельствах мы оснований не видим. Что касается определения цен отдельных товарных позиций, то следует заметить, что уменьшение цены товара по сравнению с указанной в прайс-листах организации относится к договорным условиям, которые стороны определяют по своему усмотрению. Правила законодательства о бухгалтерском учете, равно как и налогового законодательства, не могут предписывать сторонам сделки порядок применения скидки. Поэтому порядок определения цен отдельных видов товара в товарной накладной, в том числе округления соответствующих сумм, должен быть предусмотрен самими сторонами. Полагаем, что он может быть закреплен в "рамочном" договоре, содержащем общие условия поставки, или ином соглашении сторон, составленном в письменной форме (п.п. 1, 2 ст. 438 ГК РФ). Соглашение о предоставлении скидки (понимая под ним уменьшение цены товара по сравнению с общеустановленной ценой, определенной в прайс-листах организации) может быть оформлено и как приложение к указанному договору поставки.

В случае если условие об уменьшении цены товара согласуется сторонами после его отгрузки (составления товарной накладной), необходимо отметить следующее. По общему правилу в первичные учетные документы допускается внесение исправлений (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Вместе с тем утвержденный порядок внесения исправлений касается лишь случаев обнаружения ошибок (смотрите раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).

По нашему мнению, предоставление скидки, изменяющей цену отгруженного товара (ретроспективной скидки) с изменением цены не приводит к ошибке в первичном документе - товарной накладной (ТОРГ-12), оформляемой при отгрузке товаров, а следовательно, и к необходимости внесения изменений в этот первичный документ.

Изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и другое) (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (смотрите письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

Кредит-нота или другой соответствующий документ не только уведомляет покупателя об уменьшении его задолженности, но и служит первичным документом, на основании которого такое уменьшение отражается в учете налогоплательщика (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 N 09АП-1723/2008).

Отметим также, что в ряде писем Минфин России разъяснил, что в случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей. При этом к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара (материала), пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающий учет в составе внереализационных расходов поставщика затрат в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не применяется (письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13).

Следовательно, вносить исправления в товарную накладную (ТОРГ-12) не нужно, достаточно выставленного с Вашей стороны акта (как и указано в Вашем вопросе) на предоставление скидки, в котором отражается сумма скидки. При необходимости пересчета цен отдельных товарных позиций, как и в предыдущем случае, порядок применения скидки, в том числе округления отдельных сумм, определяется соглашением сторон. Отражение цен с учетом скидок для целей бухгалтерского учета и налогообложения является следствием согласования условия о скидке и порядке ее применения в рамках договорных отношений сторон.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

12 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.