Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные в рамках направленной на получение дохода деятельности.

Тот факт, что в рассматриваемом случае сотрудником выполняется непредусмотренная должностными обязанностями работа, может иметь последствия для организации с точки зрения трудового законодательства (согласно ст. 60 ТК РФ запрещается требовать от сотрудника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором). Однако на возможность учета расходов организации в целях налогообложения прибыли данный факт не влияет, поскольку не влияет на их экономическую обоснованность.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

При этом к прочим расходам относятся, в частности, расходы на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, все перечисленные Вами расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.
 

Документальное оформление

Заработная плата

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1). Документальным подтверждением расходов на оплату труда, в частности, являются:

- трудовой договор;

- штатное расписание (унифицированная форма N Т-3, утвержденная Постановлением N 1);

- табели учета рабочего времени (унифицированные формы N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда" и N Т-13 "Табель учета рабочего времени", утвержденные Постановлением N 1). Организация самостоятельно выбирает любую из этих форм и ведет в ней учет фактически отработанного времени;

- ведомости начисления и выплаты заработной платы (Расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49) либо Расчетная ведомость (форма N Т-51) и Платежная ведомость (Форма N Т-53), утвержденные Постановлением N 1).

Отметим, что в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), вступившем в силу с 01.01.2013, не содержится положений, обязывающих организации применять первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Теперь формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, смотрите также письмо Федеральной службы по труду и занятости от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1). Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
 

ГСМ

К расходам на содержание служебного автотранспорта относятся, в частности, расходы на ГСМ, на техобслуживание, технический осмотр, расходы на покупку "зимней" резины, затраты на мойку автомобиля, плата за хранение автомобиля на платной стоянке (смотрите письма Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-06/1/844, от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649, 20.06.2006 N 03-03-04/1/530, от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404, постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2009 N А68-9833/08-580/14).

Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться также в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в зависимости от назначения используемого транспорта (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154).

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации автомобиль используется для служебных поездок. Поэтому мы полагаем, что расходы на содержание такого автомобиля следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
 

Нормирование расходов на ГСМ

НК РФ не содержит конкретного перечня расходов на содержание служебного транспорта и требований о нормировании таких расходов. Нормируются для целей налогообложения прибыли только расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92).

При этом Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Рекомендации). Рекомендации предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и другое, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ (п. 1 Рекомендаций). Пунктом 3 Рекомендаций определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены, в частности, для расчетов по налогообложению предприятий.

Однако ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль названными нормами не предусмотрено.

Вместе с тем у контролирующих органов на этот счет иное мнение. ФНС и Минфин России считают, что в целях соблюдения требований ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности затрат при признании расходов на ГСМ следует учитывать нормы, утвержденные Рекомендациями. При этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, Минфина России от 17.11.2011 N 03-11-11/288, от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15).

Согласно п. 6 Рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива (отсутствующие в данном документе), руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. Иной порядок в рассматриваемом документе не предусмотрен.

Таким образом, организации могут применять только те нормы, которые установлены Рекомендациями, а в случае их отсутствия - утвержденные приказом руководителя нормы, разработанные специализированной организацией.

Разработанные базовые нормы применяются для расчета нормативного значения расхода топлива, учитывающего выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля, в соответствии с положениями Рекомендаций по расходу ГСМ.

В то же время согласно разъяснениям налоговых органов и Минфина России допускается применение норм, определенных в технической документации и (или) информации, предоставляемой изготовителем автомобиля (дополнительно смотрите письма УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@, Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6). Но данные нормы могут применяться только до утверждения норм, разработанных специализированной организацией (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67, от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71).

Иными словами, организация вправе самостоятельно разработать и утвердить временные нормы расхода топлива на основании данных технической документации или информации, полученной от изготовителя автомобиля, а также с учетом результатов испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией и зафиксированных в акте контрольного замера расхода топлива.

Периодичность и порядок пересмотра временных норм расхода топлива организация определяет самостоятельно.

Отметим, что судебные органы в большинстве своих решений указывают, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами (постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2010 N Ф09-8425/10-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А53-3254/2010, ФАС Московского округа от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2005 N А05-26242/04-10). Обратите внимание на постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29, в котором суд указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование ГСМ в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России, носят рекомендательный характер. При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08).

Между тем существует и отрицательное для налогоплательщика дело. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) признал неправомерным списание организацией в расходы по налогу на прибыль затрат на ГСМ в части, превышающей установленные Минтрансом России нормы расхода топлива.

Учитывая изложенное, во избежание претензий налоговых органов, мы рекомендуем придерживаться норм, установленных Рекомендациями или специализированными организациями.
 

Документальное подтверждение расходов на ГСМ

В отношении организации налогового учета расходов на содержание служебного автотранспорта, принимаемых для целей налогообложения прибыли, глава 25 НК РФ не предусматривает особенности оформления и формирования первичных документов.

В целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки и т.п.). Данное мнение высказано в письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1.

По мнению контролирующих органов, для списания ГСМ одних только документов, подтверждающих приобретение и оплату ГСМ, недостаточно. Документы об оплате ГСМ подтверждают лишь факт покупки и оплаты топлива, но не подтверждают использование автотранспорта в производственных целях, иными словами, они не подтверждают экономическую обоснованность расходов. Финансовое ведомство считает, что документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях и, как следствие, обоснованность затрат на ГСМ, является путевой лист. То есть если организация не оформляет путевые листы, то это является основанием для непризнания налоговым органом расходов на ГСМ (письма Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77).

Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно и содержит судебные решения как в пользу, так и против налогоплательщиков. Поэтому в целях минимизации риска конфликтов с налоговыми органами по вопросам документального подтверждения и обоснованности расходов на списание ГСМ рекомендуем оформлять путевые листы.
 

Оформление путевых листов

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов (письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). Смотрите также письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов". В путевом листе указываются номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, информация о конкретном месте следования, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. Указанные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. На основании этих данных определяется фактический расход на горюче-смазочные материалы по конкретному автомобилю.

Однако указанный порядок обязателен для применения организациями автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Организации, на которых положения приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 не распространяются, могут использовать самостоятельно разработанные путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Самостоятельно разработанная форма путевого листа должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ (письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354).
 

Амортизация

Исходя из условий п. 1 ст. 252 НК РФ, амортизация по служебному автомобилю включается в расходы по налогу на прибыль, если автомобиль используется для извлечения дохода и его применение в таких целях подтверждается первичными документами.

По мнению уполномоченных органов, основным документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях, является путевой лист (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107268, от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 14.11.2006 N 20-12/100253, от 13.11.2006 N 20-12/100253).

В то же время из письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 следует, что отсутствие путевых листов не повлечет за собой изменений в налоговом учете амортизационных начислений по автомобилям, используемым в производственной деятельности.

Судебная практика подтверждает, что отсутствие путевых листов не свидетельствует об использовании автомобиля в личных целях (постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758) и не влияет на возможность начисления амортизации (постановление ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А40/12829-07).

Вместе с тем наличие судебной практики говорит о том, что в случае отсутствия путевых листов налоговые органы могут посчитать, что автомобиль не используется в служебных целях, и исключить суммы (часть суммы) начисленной амортизации из состава расходов. Поэтому во избежание споров с проверяющими мы рекомендуем организации вести путевые листы.
 

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Документальное оформление расходов на оплату труда в целях налогообложения;

- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Расходы на содержание служебного транспорта;

- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Списание горюче-смазочных материалов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Аксенов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

19 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.