Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

На основании ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других операций по счету.

Согласно п. 1 ст. 847 ГК РФ права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета, удостоверяются клиентом путем представления банку документов, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и договором банковского счета. Договором может быть предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными суммами, находящимися на счете, электронными средствами платежа и другими документами с использованием в них аналогов собственноручной подписи (п. 2 ст. 160 ГК РФ), кодов, паролей и иных средств, подтверждающих, что распоряжение дано уполномоченным на это лицом (п. 3 ст. 847 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ) владелец сертификата ключа подписи обязан: - не использовать для электронной цифровой подписи открытые и закрытые ключи электронной цифровой подписи, если ему известно, что эти ключи используются или использовались ранее;
- хранить в тайне закрытый ключ электронной цифровой подписи;
- немедленно требовать приостановления действия сертификата ключа подписи при наличии оснований полагать, что тайна закрытого ключа электронной цифровой подписи нарушена.

При несоблюдении требований, изложенных в ст. 12 Закона N 1-ФЗ, возмещение причиненных вследствие этого убытков возлагается на владельца сертификата ключа подписи (п. 2 ст. 12 Закона N 1-ФЗ, смотрите также ст. 10 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи").

В силу ст. 856 ГК РФ банк несет ответственность в случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета либо об их выдаче со счета и обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ. Банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие, не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению (п. 3 ст. 845 ГК РФ).

К сожалению, в рассматриваемой ситуации неизвестно, по чьей вине произошло несанкционированное списание денежных средств с банковского счета организации (по вине банка или по вине работников, имевших доступ к секретным ключам ЭЦП и ответственных за хранение ключа или по вине иных лиц).

В соответствии с ч. 1 ст. 159 УК РФ под мошенничеством понимается хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В частности, проведение инвентаризации обязательно при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (п. 1 и п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 129-ФЗ).

В связи с этим считаем, что при выявлении факта списания денежных средств с расчетного счета организация должна провести инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Согласно п. 3.43 Методических указаний инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

По нашему мнению, выявленная в ходе проведения инвентаризации денежной наличности недостача отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета", даже несмотря на то, что такая корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 5.1 Методических указаний выявленные при инвентаризации недостачи денежных средств относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма выявленной недостачи денежных средств на основании пунктов 2, 12, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" может быть признана расходом только в том случае, если она не подлежит возмещению виновным лицом. В противном случае в учете отражается дебиторская задолженность виновного лица.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации лицом, виновным в несанкционированном списании денежных средств, будет являться работник организации, то сумма недостачи денежных средств, взыскиваемая с виновного работника, отражается по кредиту счета 94 в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". На суммы удержаний из заработной платы виновного работника производится запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 73.

Если же виновным в несанкционированном списании денежных средств будет являться лицо, не являющееся работником организации, то взыскиваемая с такого лица сумма недостачи денежных средств отражается по кредиту счета 94 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Погашение недостачи отражается по кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 50 (51).

Если лица, виновные в недостаче денежных средств, установлены не будут или суд откажет во взыскании с них убытков, убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 94 (п. 11 ПБУ 10/99). При этом убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации в полном объеме.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

На основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества (в том числе денежных средств) лиц уполномоченным органом государственной власти налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений для целей исчисления налога на прибыль (в полном объеме). Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 08.06.2009 N 03-03-05/103, от 02.06.2009 N 03-03-06/2/110, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626.

В ином случае, то есть если факт отсутствия виновных лиц не будет документально подтвержден, организация не сможет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы денежных средств, несанкционированно списанных с расчетного счета организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга