Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:

- денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование);

- право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).

Денежное требование, являющееся предметом уступки, подлежит определению в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволит идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Об уступке денежного требования необходимо уведомить должника. В уведомлении должно быть определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2012 N Ф07-2086/12 по делу N А56-32744/2011). При этом направить уведомление должнику может как клиент, так и финансовый агент.

Вместе с тем, как отмечено в п. 2.2.1 Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009, определение договора финансирования под уступку денежного требования в ст. 824 ГК РФ не содержит всех признаков, на основании которых возможно разграничение договора финансирования с другими видами договоров, в рамках которых возможна передача права требования. Положения главы 43 ГК практически не содержат норм, регулирующих взаимоотношения финансового агента и клиента по данному договору. В частности, не решены вопросы об оплате услуг финансового агента и выплате клиентом процентов за пользование предоставленными денежными средствами, об ответственности финансового агента и т.д.

Поэтому сделанный нами акцент на положения ГК РФ - только часть нюансов, которые необходимо учесть как на этапе составления договора факторинга, так и в ходе его выполнения.

Для целей налогообложения (в том числе и с целью выяснения вопроса о возникновении у российской организации исполнения обязанностей налогового агента) важное значение имеет правильная квалификация сделки факторинга исходя из сущности взаимоотношений сторон, предусмотренных договором прав и обязанностей. Как показывает проведенный анализ высказываний специалистов в СМИ по данной теме, а также немногочисленной арбитражной практики, к настоящему времени единого подхода по этому вопросу не выработано.

Так, например, в материале "Налогообложение уступки права требования. Книга 2. Факторинг. Коллекторские агентства". - Тумасова В.И. (Система ГАРАНТ, 2012), автор, рассматривая вопрос об обложении НДС операций факторинга, указывает, что "операции факторинга есть не что иное, как реализация финансовых услуг".

Отметим, что аналогичную позицию занял и Восьмой арбитражный апелляционный суд, указав в постановлении от 07.11.2008 N 08АП-4866/2008, что "поскольку Клиент обязан передать финансовому агенту права требования в отношении своих должников, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным и двусторонним. Следовательно, предмет договора - финансирование за право получения требования с должника Клиента является по смыслу ст. 38 НК РФ ничем иным как финансовой услугой, результаты которой (выгода от получения денежных средств не от клиента, а от агента, зачастую еще до наступления обязанности Клиента оплатить стоимость полученных товаров) не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

В то же время есть и иное мнение, из которого следует, что "факторинг - это покупка актива, которая определяется как передача (фактором клиенту) денежных средств в счет денежного требования (к дебитору)" (Риск-менеджмент (М.М. Родионов, "Факторинг и торговое финансирование", N 3, III квартал 2008 г.). Действительно, право требования в силу ст. 128 ГК РФ признается имущественным правом. По договору факторинга финансовый агент выплачивает клиенту (кредитору) деньги за проданный товар вместо должника (покупателя). А затем фактор уже самостоятельно, без участия клиента, взыскивает этот долг с покупателя. При этом в случае, когда речь идет о безрегрессном факторинге (как в рассматриваемой ситуации), фактор становится новым кредитором должника и осуществляет управление задолженностью, принадлежащей уже лично ему, а не клиенту. При этом все риски невозврата долга перекладываются на фактора.

Минфин России в своих разъяснениях по вопросу налогообложения операций, осуществляемых в рамках договора факторинга, избегает каких-либо точных формулировок и попыток квалифицировать подобного рода договор, предлагая при этом руководствоваться статьями НК РФ, регулирующими порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (со ссылкой на ст. 146, ст. 153, ст. 155 НК РФ) для целей обложения НДС и ст. 279 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6366, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809). Отметим, что эти разъяснения касаются налогообложения операций, осуществляемых клиентами, а не факторами.

К сведению:

Обратите внимание, что осуществление по договорам финансирования под уступку денежного требования резидентами - финансовыми агентами переводов денежных средств в пользу нерезидентов (кредиторов) в счет денежного требования нерезидентов (кредиторов) к третьим лицам - резидентам (должникам) по заключенным между ними договорам поставки товаров на территории Российской Федерации входит в перечень операций, перечисленных в письме Банка России от 16.09.2010 N 129-Т, которым кредитные организации должны уделять особое внимание, поскольку действительными целями их совершения могут являться уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей, вывод денежных средств из РФ, оплата "серого" импорта, отмывание доходов, полученных преступным путем. Кредитные организации, выявившие такие операции, должны сообщать о них в уполномоченный орган. Территориальные органы ЦБ РФ, в свою очередь, при проверках этих банков должны также уделять особое внимание этим операциям.

Кроме того, в настоящее время действует Конвенция УНИДРУА о международном факторинге, заключенная в Оттаве 28.05.1988 (далее - Конвенция), которая регулирует факторинговые контракты и уступку денежного требования. При этом пп. "а" п. 2 ст. 1 Конвенции установлено, что поставщик должен или может уступать финансовому агенту денежные требования, вытекающие из контрактов купли-продажи товаров, заключаемых между поставщиком и его покупателями (должниками), за исключением контрактов, которые относятся к товарам, приобретаемым преимущественно для личного, семейного и домашнего использования. Но ни Россией, резидентом которой является финансовый агент, ни Германией, с территории которой ввозятся товары для физических лиц, проживающих в РФ, эта Конвенция не ратифицирована. Тем не менее, как показывает арбитражная практика, налоговые органы настаивают, что российские организации должны применять положения этой Конвенции. Однако суды в этом случае указывают, что правила, установленные Конвенцией, не являются обязательными для исполнения российскими организациями, так как Россия не является ее участницей (решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2010 N А40-41483/10-118-231 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.05.2011 N ВАС-6240/11)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ. При этом как бы ни был квалифицирован договор факторинга, несомненно одно, что вознаграждение, получаемое финансовым агентом, в силу п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ облагается НДС в общем порядке по ставке 18% (письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).

НДС при получении денежных средств от дебитора

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Однако нормы ст. 155 НК РФ подлежат применению в случае уступки или дальнейшей переуступки имущественных прав.

При этом внимания заслуживает только п. 2 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, в том числе и при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 отмечено, что кроме вознаграждения налогообложению подлежат денежные средства, полученные финансовым агентом в виде разницы между средствами, полученными от должника, и денежными средствами, перечисленными клиенту (с учетом вознаграждения, если оно удерживается финансовым агентом). При этом налоговые органы порекомендовали в этом случае использовать положения ст. 162 НК РФ. Однако суммы, включаемые в налоговую базу на основании указанной нормы, так или иначе должны быть связаны с оплатой именно реализованных товаров (работ, услуг), то есть, по сути, представлять собой выручку от реализации. А, кроме того, ст. 162 НК РФ не содержит никакого упоминания об имущественных правах.

Таким образом, на наш взгляд, сумма, полученная финансовым агентом от должника, не увеличивает налоговую базу по НДС. Облагаемым НДС оборотом может являться только сумма денежных средств, поступившая от должника, превышающая величину предоставленных клиенту денежных средств.

Исполнение обязанности налогового агента

Ситуации, в которых российская организация может быть признана налоговым агентом по отношению к иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, перечислены в ст. 161 НК РФ. Это случаи, когда:

1) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретают на территории РФ у указанных выше иностранных лиц товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);

2) иностранные лица реализуют товары (передают имущественные права, выполняют работы, оказывают услуги) на территории РФ через российские организации и ИП, выступающих в качестве посредников, в рамках агентских договоров, договоров комиссии или поручения (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Отметим, что п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ не оперируют таким понятием, как "имущественное право". Кроме того, в силу положений ст. 147 НК РФ местом реализации товара, поступающего из иностранного интернет-магазина в собственность физических лиц, территория России не является. Следовательно, обязанностей налогового агента у российской организации по п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ не возникает.

Не работает в рассматриваемой ситуации и п. 5 ст. 161 НК РФ. Это связано с тем, что передача денежного требования осуществляется российской организации напрямую, а не через посредника.

Налог на прибыль

Специальных норм в отношении исчисления налога на прибыль финансовыми агентами НК РФ не устанавливает. В связи с этим налог на прибыль определяется по общим правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.

При осуществлении операций по договору факторинга у российской организации как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента (п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228).

Дата получения дохода в этом случае определяется как день исполнения должником указанного требования (письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-03-06/1/44).

При получении денежных средств от дебитора дохода не возникает, так как отсутствует факт реализации.

Возникновение обязанности налогового агента по налогу на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в РФ, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом доход иностранной организации по контрактам по финансированию под уступку денежного требования не включен в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в РФ.

В то же время пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен такой вид дохода, подлежащий налогообложению у источника выплаты в РФ, как "иные аналогичные доходы". В настоящее время ни один нормативный акт не содержит определения "аналогичные доходы". Ранее толкование этого понятия было приведено в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150: "Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ, как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации". Однако на сегодняшний день указанные Методические рекомендации отменены (приказ ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@).

По нашему мнению, финансирование, полученное иностранной организацией в рассматриваемой ситуации, не подпадает под действие нормы пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Полагаем, что в этом случае подлежит применению норма п. 2 ст. 309 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией, в том числе от продажи товаров, имущественных прав на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ.

Следовательно, обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций у российской организации в рассматриваемой ситуации не возникает.

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предоставленные другим организациям займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и прочие подобные активы относятся к финансовым вложениям организации.

При этом для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, поименованных в п. 2 ПБУ 19/02. Одно из условий - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью).

Однако в рассматриваемой ситуации сумма финансирования клиента равна сумме приобретенного финансовым агентом права требования. То есть условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02, не выполняются. Следовательно, предоставление денежных средств в таком случае в составе финансовых вложений не учитывается, а подлежит отражению на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга с должником" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга"

- передача права на получение денежных средств;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 51

- предоставлены денежные средства клиенту (перечислено финансирование интернет-магазину за вычетом вознаграждения);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга" Кредит 62 (76)

- стоимость финансовых услуг удержана из причитающегося клиенту финансирования;

Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет "Выручка" (91, субсчет "Прочие доходы")

- отражена выручка от реализации финансовых услуг;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору факторинга с должником"

- погашение задолженности должником (покупателем - физическим лицом);

Дебет 90 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по реализованной финансовой услуге.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

22 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.