Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок проведения переоценки основных средств (ОС) регламентируется:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н) в эти нормативные акты внесены изменения.

В соответствии с пп. 3 п. 3 и пп. 4 п. 7 приложения к Приказу N 186н переоценка ОС осуществляется на конец отчетного года. При этом сохранено требование об обособленном отражении результатов переоценки в учете. Кроме того, сохраняется и периодичность проведения переоценки, а именно не чаще одного раза в год.

В соответствии с ранее действующими редакциями п. 15 ПБУ 6/01 и п. 43 Методических указаний организация имела право проводить переоценку ОС не чаще одного раза в год на начало отчетного года. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС отражались в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включались в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (смотрите письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-05-05-01/21).

То есть до 2011 года результаты переоценки отражали в межотчетный период, показывая во вступительных сальдо на 1 января текущего года. Именно такой порядок переоценки ОС действовал на момент ее проведения за 2010 год по состоянию на 1 января 2011 года.

В силу п. 3 Приказа N 186н указанные изменения вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года, следовательно, нет никаких оснований распространять новые правила на порядок отражения переоценки в 2010 году.

Кроме того, полагаем, что изменение с 2011 года даты отражения проведенной переоценки не может свидетельствовать о том, что в 2011 году организация провела две переоценки: одна переоценка относилась к 2010 году и отражена в отчетности по действующим в отношении этого периода правилам, а переоценка за 2011 год, проводимая в 2011 году, отражается уже с учетом вступивших в силу изменений.

Таким образом, если организация проводит переоценку основных средств, в ее учете найдут отражение следующие данные:
- по состоянию на 01.01.2010 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной в межотчетный период;
- по состоянию на 31.12.2010 - стоимость основных средств без учета очередной переоценки;
- в межотчетном периоде - результаты очередной переоценки за 2010 год;
- по состоянию на 01.01.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки за 2010 год, проведенной в межотчетный период;
- по состоянию на 31.12.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки за 2011 год, проведенной по состоянию на конец года по новым правилам;
- по состоянию на 01.01.2012 - стоимость основных средств, равная отраженной на 31.12.2011.

Именно такое отражение проведенных переоценок встречено нами, например, в следующем материале: "Новеллы бухучета с 2011 года (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)" (Е.В. Емельянова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.).

Поскольку Приказ N 186н не установил специального порядка для отражения последствий изменений в учетной политике в связи с введением новых правил переоценки, эти последствия должны отражаться в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п.п. 14 и 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Поэтому в отчетности 2011 года переоценку, проведенную на 1 января 2011 года, следует указывать в сравнительных данных за 2010 год.

Поскольку новые формы вводятся с годовой отчетности 2011 года, именно на этот год приходятся две переоценки - и на 1 января (по прежним правилам), и на 31 декабря (по новым правилам). Однако в отчетности 2011 года переоценку на начало этого года следует показать не как на 1 января 2011 года, а как на 31 декабря 2010 года. Причем в отчетности 2010 года, когда новые правила еще не вступили в силу, все остается по-прежнему. То же касается и переоценки, проведенной на начало 2010 года. Ее необходимо в сравнительных данных отчетности 2011 года указывать по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Рассмотренные выше изменения в порядке переоценки нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Остаточную стоимость ОС по состоянию на 1 января 2011 года нужно отразить в разделе I бухгалтерского баланса по строке "Основные средства" в графе "На 31 декабря 2010 г.". Соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 года. А на отчетную дату отчетного периода в той же строке показать остаточную стоимость ОС, рассчитанную исходя из стоимости ОС с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2011 года и начисленной за 2011 год амортизации.

В раздел III "Капитал и резервы" добавлена строка 1340 "Переоценка внеоборотных активов", по которой отражается дооценка объектов основных средств и нематериальных активов. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1350 (без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов). Результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 года отражаются в графе "На 31 декабря 2010 г.", а по состоянию на 1 января 2010 года - в графе "На 31 декабря 2009 г." по статье "Переоценка внеоборотных активов".

В Отчете о прибылях и убытках результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 года отражаются только в годовой отчетности в графе "за 2010 г." по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы". В справочном разделе отчета о прибылях и убытках появился новый показатель "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По этой строке бухгалтеры теперь будут приводить суммы, начисленные за отчетный период при переоценке на счете 83 "Добавочный капитал".

Изменения оценки внеоборотных активов за 2010 год (отраженные в учете на 01.01.2011 на счете 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток") в отчете о прибылях и убытках за 2011 год нужно включить в сравнительные показатели по прочим расходам или доходам за 2010 год. А переоценку на начало 2011 года, отнесенную на добавочный капитал, показать не только в сравнительных данных за 2010 год в отчете об изменениях капитала за 2011 год (по соответствующей строке), но и в сравнительных данных в отчете о прибылях и убытках и включить в совокупный финансовый результат сравнительного периода.

Несовпадение указанных данных с аналогичными показателями отчетности за 2010 год необходимо раскрыть в пояснениях к отчетности 2011 года, в частности, привести их сверку в разделе 2 формы "Отчет об изменении капитала".

Пример проведения пересчета стоимости объекта при первой переоценке и последующих дооценках и уценках приведен в п. 48 Методических указаний. В данный пример Приказом N 186н были внесены изменения, учитывающие новый порядок отнесения сумм на прочие доходы и расходы.

Внесенные Приказом N 186н изменения привели к некоторым сложностям при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций. Ведь согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база при исчислении налога на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Следовательно, при исчислении налога на имущество по основному средству, первоначальная стоимость которого в 2010 году была переоценена по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации по рыночным ценам, включается в налоговую базу за 2010 год по ценам без учета, а начиная с I квартала 2011 года - с учетом результатов проведенной переоценки. Такая точка зрения высказана г-ном А.В. Сорокиным, начальником отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (смотрите Вопрос: В декабре 2010 года по приказу руководителя организации основное средство было переоценено, с тем чтобы его стоимость соответствовала рыночным ценам. В каком порядке результаты данной переоценки учитываются при расчете налога на имущество? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2011 г.)

При этом г-жой Е.В. Емельяновой в вышеуказанном нами материале было обращено внимание, что в силу абзаца второго п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Если в 2010 году при расчете налоговой базы учитываются результаты лишь одной переоценки (проведенной в межотчетный период на начало 2010 года), то в 2011 году среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках - на начало 2011 года (проведенной в межотчетный период по старым правилам) и на конец 2011 года (по новым правилам).

Однако официальных разъяснений, касающихся формирования налоговой базы по налогу на имущество в свете новых правил бухгалтерского учета, мы не нашли. Поэтом считаем, что до их появления налогоплательщику более безопасно (с точки зрения возможного занижения налоговой базы и применения мер ответственности в связи с этим) включить в налоговую базу 2011 года стоимость имущества, отраженную в бухгалтерском учете (с учетом переоценки за 2010 год).

Считаем, что в этом случае им в полной мере будет исполнена обязанность, определенная пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей