Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, оснований для восстановления НДС, принятого к вычету при ввозе товара, со стоимости бракованного товара не имеется.

Сумма уменьшения задолженности конечного покупателя и сумма уменьшения задолженности перед поставщиком учитываются первым покупателем при расчете налоговой базы в составе расходов и доходов соответственно.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

На основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

В силу п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость товаров включаются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В рассматриваемом случае оплату товаров Ваша организация осуществляет в иностранной валюте. Поэтому следует принимать во внимание и нормы ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Так, согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

С учетом Приложения к ПБУ 3/2006 датой совершения операции в Вашей ситуации будет считаться дата признания расхода по приобретению товара.

Пункт 7 ПБУ 3/2006 предусматривает, что пересчет задолженности перед поставщиком, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Значит, Ваша организация обязана пересчитать сумму задолженности перед поставщиком на дату оплаты товаров и/или на отчетную дату.

Разница, образовавшаяся между рублевой оценкой обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода, признается курсовой разницей и учитывается в составе прочих доходов или расходов (п.п. 3 и 13 ПБУ 3/2006).

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, указывает, что расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам и т.п., отражаются на субсчете "Расчеты по претензиям", открытом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расчеты по претензиям к поставщикам за обнаруженное несоответствие качества и т.п. учитываются по дебету данного субсчета в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Кроме того, следует также учитывать, что конечный покупатель сырья выставляет претензию Вашей организации. При этом бракованное сырье Вашей организации не возвращается.

В этой связи полагаем, что в силу в п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" корректировке подлежит только первоначальная величина задолженности конечного покупателя.

С учетом изложенного полагаем, что в учете первого покупателя целесообразно сделать следующие записи:
Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- начислена таможенная пошлина;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате по импортным товарам;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51
- уплачена пошлина;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- уплачен НДС на таможне;
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован товар;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету;
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана себестоимость реализованной продукции (товара);
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62
- на основании претензии покупателя произведена корректировка его задолженности;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма корректировки учтена в прочих расходах;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- на сумму претензии уменьшена задолженность первого покупателя перед поставщиком;<
br> Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (60) Кредит 60 (91, субсчет "Прочие доходы") - исчислена курсовая разница по расчетам с поставщиком.

НДС

Как известно, п. 2 ст. 171 НК РФ устанавливает, что вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

В свою очередь, п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС. При этом данный перечень не содержит такого основания, как списание товара в связи с его браком.

В вашем случае сырье было реализовано, а возврат брака осуществлен не был. Соответственно, не было и списания бракованного сырья первым покупателем.

Поэтому представляется, что для корректировки НДС, принятого ранее к вычету при приобретении сырья, у первого покупателя оснований не имеется.

Несмотря на то что разъяснений официальных органов в ситуациях, подобных Вашей, нам обнаружить не удалось, отметим, что работники налогового органа связывают необходимость восстановления налога с фактом возврата товара иностранному поставщику.

Об этом говорится, например, в письмах ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892 и УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543.

К сожалению, судебными решениями по таким ситуациям мы также не располагаем.

Налог на прибыль

Организация вправе включить в состав внереализационных расходов товарные потери в виде:
- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций соответственно (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Дополнительно организация может в составе материальных расходов учесть:
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Как видим, стоимость полученных от поставщика некачественных товаров не соответствует ни одному из перечисленных выше оснований.

В то же время как перечень прочих расходов, так и перечень внереализационных расходов носит открытый характер.

Принимая во внимание, что уменьшение задолженности конечного покупателя первым покупателем носит обоснованный характер, полагаем, что сумма уменьшения, соответствующая стоимости бракованного сырья, может быть учтена первым покупателем в целях налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Косвенно такую возможность подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051, в котором отмечается, что убытки, возникающие в связи с компенсацией покупателю стоимости возвращенного им некачественного товара, по которому претензии поставщику этого товара не предъявляются, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, так как не удовлетворяют принципам признания расходов, содержащимся в ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае конечный покупатель предъявляет претензию Вашей организации, а Ваша организация, в свою очередь, предпринимает аналогичные действия в отношении поставщика. Таким образом, в рассматриваемой ситуации, согласно логике налогового органа, убытки, возникающие в связи с компенсацией покупателю стоимости некачественного товара, принципам признания расходов, содержащимся в ст. 252 НК РФ, удовлетворяют.

Одновременно с этим сумму признанной поставщиком претензии целесообразно учесть в составе внереализационных доходов по п. 3 ст. 250 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей