Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете расходы, связанные с оплатой юридических услуг по снижению кадастровой стоимости земли и подготовки документов на выкуп земли, по нашему мнению, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Налогоплательщик, применяющий УСН, признает расходы после их фактической оплаты.

Обоснование вывода:

Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут учесть только те затраты, которые перечислены в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 данной статьи НК РФ).

При этом в состав основных средств и нематериальных активов в целях применения ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Земельные участки не включаются в состав основных средств для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, так как не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, стоимость земельного участка не может быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84.

НК РФ не содержит положений, позволяющих определить стоимость земельного участка, и не устанавливает перечень расходов, которые должны включаться в его стоимость.

На сегодняшний день существуют две точки зрения по данному вопросу.

Согласно первой точке зрения в стоимость земельных участков включаются расходы, связанные с их приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 09.07.2009 N 16-12/070233, Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А05-9110/2011).

Согласно второй точке зрения в стоимость земельных участков дополнительные расходы не включаются и учитываются в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037659@, Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33).

Несмотря на то, что указанные письма относятся к налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения, полагаем, что общий подход к признанию дополнительных расходов применим и к налогоплательщикам, применяющим УСН.

По нашему мнению, поскольку земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, их стоимость в налоговом учете не должна формироваться по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. Поэтому юридические услуги, оказанные организации, сопутствующие приобретению земельных участков, могут быть учтены при налогообложении по самостоятельному основанию*(1).

Следовательно, если перечисленные Вами затраты относятся к расходам на юридические услуги, они могут быть признаны сопутствующими сделке купли-продажи земельного участка.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы, связанные с оплатой юридических услуг по подготовке выкупа и оформлению земельного участка в собственность, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При этом п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Наиболее "уязвимым", с нашей точки зрения, в данной ситуации может представляться экономическое обоснование указанных расходов в части их размера.

При отстаивании своей позиции в случае возникновения спора с налоговым органом следует учитывать, что Конституционный суд РФ в определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в письмах от 25.01.2012 N 03-03-06/1/33, от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629, от 06.05.2008 N 03-03-06/4/31, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339 отметил, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Представители финансовых органов в этих письмах подчеркивают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Президиум ВАС в постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 также указал, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ. То есть обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В связи с тем, что вопрос о порядке отражения дополнительных расходов, связанных с приобретением земельного участка, является спорным, организация вправе на основании пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России для получения разъяснений по рассматриваемой проблеме.

Дело в том, что именно Минфин России наделен НК РФ правом давать официальные разъяснения по спорным вопросам применения норм налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Кроме того, НК РФ обязывает налоговые органы РФ руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Наличие разъяснения Минфина России учитывается в случае возникновения разногласий с контролирующими органами в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Иными словами, даже если Минфин России даст разъяснения, которые впоследствии будут признаны не подлежащими применению, наличие данного разъяснения освободит Вашу организацию от ответственности за совершение налогового правонарушения.