Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговое законодательство не содержит ограничений по периоду, за который может быть представлена уточненная налоговая декларация. В рассматриваемой ситуации уточненная налоговая декларация может быть представлена начиная с самого раннего периода, в котором обнаружена ошибка, то есть с 2005 года.

Вместе с тем проведение выездной налоговой проверки ограничивается сроком в 3 года. При этом налоговые органы не вправе отказать в приеме уточненных налоговых деклараций за периоды, выходящие за пределы срока давности.

Обоснование вывода:

На основании п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Иными словами, в бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно. При этом при установлении срока полезного использования следует учесть все предусмотренные в п. 20 ПБУ 6/01 ограничения (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).

Классификацию основных средств, установленную для целей определения сроков полезного использования в налоговом учете, организация может (но не обязана) использовать и для целей бухгалтерского учета (п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Бухгалтерский учет

Как следует из содержания вопроса, в 2004 году в результате ошибки организация установила для объекта основных средств завышенный срок полезного использования. При этом нормы амортизации оказались заниженными. Соответственно, была завышена сумма налога на прибыль и сумма налога на имущество.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности определены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности.

Для исправления ошибки в учете прежде всего необходимо определить, насколько существенной она является. При этом порядок внесения исправлений в отчетность зависит от того, была утверждена отчетность в установленном законодательством порядке (то есть утверждена общим собранием участников (акционеров)) на дату обнаружения ошибки или нет.

На основании п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Определение существенной ошибки должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Из вопроса следует, что для организации ошибка является существенной.

В рассматриваемой ситуации ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующие периоды.

В этом случае порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете будет следующим.

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".

Указанная ошибка исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности не подлежит (п. 10 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете в месяце выявления ошибки (в апреле 2013 года) в отношении сумм ошибок предыдущих лет (2004-2012) следует сделать следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 02

- отражена сумма доначисленной амортизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" Кредит 84

- отражена сумма излишне начисленного налога на имущество;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 84

- отражена сумма излишне начисленного налога на прибыль.

Кроме того, необходимо сторнировать сумму излишне начисленной амортизации за период с начала 2013 года, поскольку в соответствии с исправлениями срок полезного использования объекта закончился. В данном случае необходимо руководствоваться п. 5 ПБУ 22/2010, в соответствии с которым ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

По нашему мнению, в бухгалтерском учете может быть сделана следующая запись:

Дебет 20 Кредит 02

- ("сторно") уменьшена сумма излишне начисленной амортизации за период с января по март 2013 года.

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.

Налоговый учет

Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Обратите внимание, что данная норма не ограничивает период возникновения ошибки, которую можно исправить в текущем налоговом периоде, следовательно, применить эту норму налогоплательщик вправе к любой ошибке, в том числе допущенной в 2004 году.

Как видим, приведенная норма позволяет налогоплательщикам в том случае, если допущенная ими ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу, не вносить изменения в налоговый учет прошлого периода, а отразить необходимые исправления текущим периодом.

Следует также учитывать, что применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам каждого года, о котором идет речь (2004-2012 года), организация не получила убытка и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 и другие).

В отношении налога на имущество хотим отметить следующее. Хотя формально в данной ситуации также могут быть применимы положения п. 1 ст. 54 НК РФ, вместе с тем в соответствии п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ определено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Также следует учитывать, что сама форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций) не предусматривает возможности корректировки суммы налога за прошедшие налоговые (отчетные) периоды.

Поэтому полагаем, что если у Вашей организации есть намерение вернуть излишне уплаченные суммы налога на имущество, то в таком случае следует произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу за все прошедшие отчетные и налоговые периоды и представить в налоговый орган уточненные расчеты по авансовому платежу и налоговые декларации по налогу за соответствующие отчетные и налоговые периоды (смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/250).

Как уже упоминалось, НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год данная декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).

Соответственно, декларация, уточняющая налог на прибыль или декларация, уточняющая налог на имущество, например за 2004 год, и поданная в 2013 году, должна быть принята налоговым органом. Обращаем Ваше внимание, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, то есть в пределах срока исковой давности.

Если заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога подано налогоплательщиком по истечении этого срока, то пропуск указанного срока является безусловным основанием для отказа в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05, ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5849-09, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3865/07-С2).

В общем случае, если три года со дня уплаты налога истекли, зачет или возврат переплаты, образовавшейся в результате подачи уточненной декларации, налоговый орган вправе не производить. То есть в этом случае налоговый орган может не отражать в своем учете переплату, возникшую в связи с подачей уточненных деклараций (смотрите приведенное выше письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@). Переплату же возникшую в связи с подачей уточненных деклараций (налоговых расчетов) за 2010-2012 годы налоговый орган показать обязан.

В то же время хотим обратить внимание, что пропуск срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, еще не лишает права налогоплательщика требовать возврата переплаты налога в судебном порядке, т.к. в ст. 78 НК РФ не определен срок подачи налогоплательщиком в суд иска об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы налога (постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А36-1565/2007).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 разъяснил, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Иными словами, началом течения срока будет в данном случае день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации таким днем является день исправления ошибки - день подачи уточненных налоговых деклараций (налоговых расчетов). Ведь до этого момента ни у налогоплательщика, ни у налоговых органов сведений, свидетельствующих о переплате налога в бюджет, не было.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество за все налоговые периоды начиная с 2004 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

9 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.