Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ).

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон N 164-ФЗ) предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Порядок исчисления НДС, в том числе порядок отнесения сумм "входного" налога, регулируется нормами главы 21 НК РФ.

Абзацем 4 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (далее - Пропорция) в порядке, установленном принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Абзацем 5 п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу для расчета Пропорции берутся соответствующие данные текущего налогового периода, то есть квартала (дополнительно смотрите письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, письма ФНС России от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Исключение установлено только для основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА), принимаемых к учету в первом или втором месяцах квартала, в отношении которых налогоплательщик имеет право определять Пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, налогоплательщик вправе, но не обязан определять Пропорцию по итогам месяца только в отношении ОС и НМА, принимаемых к учету в первом или втором месяцах квартала. Решение о реализации данного права (или об отказе от его использования) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Что касается ОС и НМА, которые приняты к учету в третьем месяце квартала, для них Пропорция должна определяться в общем порядке, то есть по данным за квартал.

Специалисты финансового и налогового ведомств неоднократно обращали внимание на то, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги (платой за которую являются лизинговые платежи) (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/38, письмо ФНС России от 18.04.2006 N 03-4-03/744).

Следовательно, для целей налогообложения лизинговые платежи являются платой за приобретаемые услуги в понимании п. 5 ст. 38 НК РФ. Соответственно, расчет Пропорции для распределения сумм "входного" НДС в рассматриваемой ситуации следует производить в общем порядке, то есть по итогам текущего квартала.

Отсюда также следует, что сумма "входного" НДС, не подлежащая вычету, должна включаться в стоимость именно приобретенной услуги, а не объекта основных средств.

Обращаем Ваше внимание, что распределение "входного" НДС по Пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ осуществляется только в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые будут использоваться как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не облагаемых НДС.

Исходя из буквального смысла норм п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что для расчета Пропорции следует учитывать данные исключительно о стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны) организацией в течение квартала, то есть исходя из доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), вне зависимости от того, на каком счете бухгалтерского учета отражаются эти доходы (на счете 90 или на счете 91) (см. письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133). Следовательно, доходы организации, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, при расчете Пропорции учитывать не нужно (см., например, письма Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145, от 27.10.2011 N 03-07-08/298, от 03.08.2010 N 03-07-11/339).

Кроме того, при расчете Пропорции следует учитывать и данные о стоимости безвозмездно реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Минфин России в письмах от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137 разъяснил, что для расчета Пропорции показатели стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, показатели следует применять без учета НДС, что обеспечит их сопоставимость.

Следует отметить, что в соответствии с абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ организация имеет право не распределять суммы "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы "входного" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

По вопросу включения суммы "входного" НДС, предъявленного в составе лизингового платежа, в стоимость лизингового имущества отметим следующее.

Пунктом 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), установлено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

При вводе в эксплуатацию затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).

Таким образом, предмет лизинга принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из всей суммы платежей, причитающихся уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Следовательно, на момент принятия лизингового имущества к бухгалтерскому учету его первоначальная стоимость полностью сформирована и в общем случае изменению не подлежит.

Как уже отмечалось, при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги (платой за которую являются лизинговые платежи), поэтому считаем, что суммы "входного" НДС, предъявленного лизингодателем, не подлежащие вычету, в бухгалтерском учете следует учитывать в стоимости приобретенных услуг по лизингу, а не относить их на увеличение первоначальной стоимости объекта лизинга.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Васильева Надежда

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

11 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.