Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В процессе деятельности любого учреждения постоянно образуются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, а также товаров (продукции), утративших свои потребительские свойства. При этом у учреждения право оперативного управления на подобные отходы возникает с момента их поступления (п. 2 ст. 299 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления").

В силу своих свойств и качеств и в соответствии с требованиями нормативных документов часть данных отходов подлежит учету учреждением.

В частности, учесть отходы от бюджетного учреждения требуют:

- п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), - материалов, ветоши и т.п., полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, по результатам проведения демонтажных, ремонтных работ, в том числе работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов - с отражением на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы";

- п.п. 6, 8 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней...", утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила N 731), - драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней (учитываются по массе и качеству, а также в стоимостном выражении);

- п.п. 3.1, 6.5 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция N 68н), - лом, отходы драгоценных металлов и отходы драгоценных камней, образующиеся в процессе производства и использования драгоценных металлов и драгоценных камней: лом и отходы драгоценных металлов - по наименованию драгоценных металлов, виду лома и отходов, массе лома и отходов в лигатуре и массе химически чистых драгоценных металлов, а также в стоимостном выражении, а отходы драгоценных камней - по наименованию, массе и в стоимостном выражении;

- п. 4.10 Инструкции о порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов, получаемых при сборе изношенных узлов и деталей медицинского оборудования, приборов и других изделий, содержащих драгоценные металлы, утвержденной приказом Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 (далее - Инструкция N 590), - на основании актов на изъятие из изделий медицинской и иной техники узлов и деталей драгоценные металлы списываются с документов учета соответствующих изделий медицинской и иной техники и одновременно приходуются по действующим ценам в документах учета отходов по общей массе отходов по данным бухгалтерии.

Обратите внимание: говоря об учете отходов, мы не имеем в виду именно бухгалтерский учет на балансовых счетах. Учет отдельных видов отходов в учреждении может осуществляться отдельной профильной службой (должностным лицом). И только в том случае, если конкретные объекты отходов отвечают критериям отнесения объектов к нефинансовым активам (в частности, к материальным запасам), они, независимо от их учета отдельной профильной службой (должностным лицом), принимаются к бухгалтерскому учету на балансовых счетах.

Так, согласно положениям параграфа 9 Международного стандарта финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС) (IPSAS) 12 "Запасы" запасами признаются активы (смотрите также п. 98 Инструкции N 157н):

(a) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в процессе производства;

(b) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования или распределяемых при предоставлении услуг;

(c) предназначенные для продажи или распределения в процессе операционной деятельности; или

(d) в процессе производства для продажи или распределения.

Следовательно, для принятия обоснованного решения о списании неиспользуемых материальных запасов учреждению целесообразно убедиться в невозможности:

- их дальнейшего использования в деятельности учреждения (в деятельности других организаций государственного сектора);

- их реализации.

При использовании в учреждении фотоматериалов, содержащих серебро, могут образовываться и собираться следующие отходы:

- отработанные фиксажные растворы;

- первая промывная вода после промывки отфиксированных отпечатков;

- растворы, остающиеся от усиления изображений отпечатков;

- обрезки фотобумаги и использованные или бракованные фотоотпечатки;

- использованные или бракованные негативы фоторентгенопленок и фотопластинок;

- бой фотопластинок;

- заправочные и защитные концы фотокинорентгенопленки;

- остатки сухой или жидкой эмульсии;

- обтирочные, фильтровальные и другие материалы, применяемые при фотографических работах и при обработке серебросодержащих отходов (бумага, ткань, вата и другие), которые после первичной обработки отправляются на специализированные предприятия для извлечения из них серебра.

Собранные серебросодержащие отходы учреждение обязано реализовывать в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1.8 Инструкции N 68н).

Как видим, выполняется как минимум одно из условий отражения данных отходов в бухгалтерском учете в качестве материальных запасов. Следовательно, данные отходы обоснованно могут быть приняты к учету на счете 2 105 36 000 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения". А средства от их реализации будут рассматриваться в качестве доходов от реализации активов.

И наоборот, отправка взрывоопасных, радиоактивных и ядовитых отходов и лома, а также горючих и жидких материалов, содержащих серебро, на перерабатывающее предприятие не допускается*(1). Такие отходы могут "генерировать" определенные расходы, связанные с их вывозом и утилизацией в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Такие отходы уже не соответствуют вышеуказанным критериям, в связи с чем не могут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве материальных запасов.

Документальное оформление

Принятие к учету серебросодержащих отходов может быть произведено на основании Акта о приемке материалов (форма 0315004).

Передача отходов специализированной организации может быть оформлена Накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007). Помимо данной накладной, в случае доставки отходов транспортом учреждения может быть оформлена соответствующая Товарно-транспортная накладная (форма 0345009).

Принимающая отходы сторона оформляет приемный акт (приходный ордер), один из экземпляров которого может быть выдан представителю учреждения (п. 6.10 Инструкции N 68н)*(2).

После извлечения драгоценных металлов из полученных отходов перерабатывающая организация выдает учреждению паспорт, в котором отражается фактическое количество драгоценных металлов, содержащихся в сданных отходах*(3). Бухгалтер учреждения сопоставляет количество драгоценных металлов в сданных отходах с паспортными данными аффинажной организации и при наличии расхождений выясняет их причины (п. 6.20 Инструкции N 68н). По результатам сопоставления в учетные и отчетные документы вносятся необходимые корректировки. При этом первоначальные сведения о количестве драгоценных металлов, содержащихся в отходах, записанные на основании данных технической документации или иных источников, исправляются. Исправления производятся путем зачеркивания первоначальных записей и проставления над ними новых записей. Новые записи о поставленных на учет и отправленных драгоценных металлах производятся на основании паспортных данных перерабатывающих предприятий.

Бухгалтерский учет

Учитывая вышеизложенное, а также положения Инструкции N 174н, в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет 2 105 36 340 (аналитический счет "Склад") Кредит 2 401 10 180

- на основании Акта о приемке материалов (форма 0315004) приняты к учету серебросодержащие отходы;

2. Дебет 2 105 36 340 (аналитический счет "Аффинажная организация") Кредит 2 105 36 340 (аналитический счет "Склад")

- на основании Накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007) отходы переданы в аффинажную организацию;

3. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 440 (аналитический счет "Аффинажная организация")

- на основании приходного ордера и паспорта аффинажной организации отражено выбытие реализованных отходов;

4. Дебет 2 205 74 560 Кредит 2 401 10 172

- начислен доход от реализации отходов; аффинажной организации выставлен счет (счет фактура);

5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 74 660

- на лицевой счет зачислены средства от аффинажной организации; одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17 (по коду 440 КОСГУ).

Бухгалтерские записи в части начисления и уплаты НДС нами не приводятся в связи с тем, что согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа (смотрите также письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-05/11, от 09.08.2010 N 03-07-11/350).

При этом в случае, если реализованные отходы не были учтены у учреждения в составе материальных запасов на балансе (например, профильной комиссией учреждения было принято решение о несоответствии данных отходов критериям отнесения к материальным запасам, в связи с отсутствием данных о содержании драгметаллов в паспортах на фотоматериалы и справочной литературе), поступившие доходы могут быть отражены следующим образом*(4):

1. Дебет 2 205 81 560 Кредит 2 401 10 180

- на основании приходного ордера и паспорта аффинажной организации начислен доход бюджетного учреждения;

2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 81 660

- на лицевой счет учреждения зачислены средства от аффинажной организации; одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17 (по коду 180 КОСГУ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Организация учета материальных ценностей, поступающих в госучреждение по результатам списания, разукомплектации имущества, ремонтных работ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Смотрите, например, п. 4.8 Инструкции по учету, сбору, хранению и сдаче в государственный фонд серебра в виде лома и отходов, получаемого при сборе изношенных серебросодержащих узлов и деталей электроаппаратуры, приборов и иных изделий (РД 34.20.702) (по ссылке: http://www.recyclers.ru/uploads/documents/158_rd_34.20.702.pdf).

*(2) Смотрите, например, п. 4 Приложения N 1 к Инструкции РД 34.20.702.

*(3) Смотрите п. 5.3 Инструкции РД 34.20.702 и п. 6 Приложения N 1 к Инструкции РД 34.20.702.

*(4) Смотрите, например, письма Минфина России от 23.07.2007 N 02-14-10а/1911, от 20.06.2007 N 02-14-10а/1535.