Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При исчислении налога на прибыль организация вправе признать в расходах сумму водного налога, исчисленного с учетом пятикратной ставки.

Суммы платежей за сверхнормативные (сверхлимитные) выбросы не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах допустимых норм учитывается в составе материальных расходов.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Водный налог

В соответствии с п. 1. ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Налоговые ставки установлены в ст. 333.12 НК РФ. На основании п. 2 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 ст. 333.12 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоги, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Основанием для признания начисленной суммы налога в качестве прочих расходов является налоговая декларация.

Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания начисленного налога в составе прочих расходов необходимо, чтобы сумма налога была начислена правомерно (т.е. в соответствии с законодательством). Налоги, которые не подлежат учету в целях налогообложения прибыли, указаны в п. 4, п. 19 и 33 ст. 270 НК РФ.

Поэтому, если уплата налога в повышенном размере установлена законом, считаем, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму уплаченного налога.

Таким образом, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить доходы на сумму расходов в размере пятикратной ставки водного налога. Аналогичная мнение изложено в письме Минфина РФ от 21.04.2005 N 07-05-06/114.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду

Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) негативное воздействие на окружающую среду является платным.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся, в частности, выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ, а также размещение отходов производства и потребления (п. 2 ст. 16 Закона N 7-ФЗ).

Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ и иными федеральными законами.

Пунктом 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия (утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632) (далее - Порядок) предусмотрено взимание платы за вредное воздействие на окружающую природную среду с предприятий, учреждений, организаций, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.

В соответствии с п. 2 Порядка устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

- за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Нормативы допустимого воздействия на окружающую среду, в том числе: нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов; нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение устанавливаются для юридических и физических лиц - природопользователей в целях предотвращения негативного воздействия на окружающую среду хозяйственной и иной деятельности (ст. 22 и ст. 24 Закона N 7-ФЗ).

В определении Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О указано, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, и представляют собой обязательные публично-правовые платежи за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное влияние, в пределах установленных государством нормативов такого допустимого воздействия.

Для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов, уменьшающих налоговую базу, на основании п.п. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Платежи за сверхнормативное выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль в силу п. 4 ст. 270 НК РФ.

Исходя из формулировок этих норм можно сделать однозначный вывод о том, что:

- платежи в пределах допустимых нормативов учитываются при налогообложении прибыли;

- платежи за сверхлимитные выбросы не могут быть учтены при расчетах по налогу на прибыль (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).

То же самое предусмотрено п. 7 Порядка.

Однако следует обратить внимание, что существует некая неопределенность по вопросу о возможности учитывать в расходах плату за загрязнение окружающей среды, если загрязнение производится сверх норм, но в пределах лимита. Дело в том, что в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, прямо регулирующие вопросы учета для целей налогообложения прибыли затрат природопользователей по данным платежам.

По вопросу налогообложения платы за выбросы в пределах установленных лимитов существует две точки зрения:

1. Плата за выбросы в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Такая позиция прослеживается в решениях некоторых арбитражных судов (постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1599/08-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. по делу N А26-7961/2006-218 было установлено, что лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ представляют собой фактические выбросы (сбросы) этих веществ, согласованные с органом исполнительной власти в области охраны окружающей природной среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов). Поэтому такие выбросы (сбросы) могут называться временно согласованными выбросами (сбросами), которые могут учитываться в качестве расходов, налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В письме от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18 Минфин России указал, что организация вправе отнести к материальным расходам плату за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах временно согласованных нормативов. При этом, вероятнее всего, Минфин России имел в виду ту ситуацию, при которой согласованный норматив является единственным нормативом, установленным организации.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19353.

2. Выбросы в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативным и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Приведем мнение Ю.М. Лермонтова, консультанта Минфина России, представленное в ответе на вопрос в издании "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 год.

Позиция специалиста сводится к следующему: "Ответ в НК РФ четко не прописан. Минфин придерживается мнения, что выбросы в пределах лимитов относятся к сверхнормативным и в расходах не учитываются. Предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов". Специалист Минфина России отмечает также, что из анализа судебной практики по вопросу о правомерности включения в расходы платежей за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов данный вопрос представляется весьма спорным. По мнению автора, при исчислении налога на прибыль учитывать такие платежи не следует. Если налогоплательщик, принимая во внимание сложившуюся положительную арбитражную практику, включит эти суммы в расходы, принимаемые в целях налогообложения, он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Действительно, из постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/2005-Ф02-2414,2416/06-С1, от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1, от 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1 следует, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу пп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, очевидна неоднозначность вопроса о включении в состав расходов платы за выбросы в пределах установленных лимитов. Если организация решит признать данные затраты, существует вероятность того, что это не найдет одобрения со стороны налоговых органов и организации придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.

Что касается отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль платы за выбросы в пределах допустимых нормативов, то данный вопрос не вызывает сомнений. О правомерности включения данных затрат в расходы, уменьшающих налог на прибыль, указано в письме Минфина России от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1.

Плата за сверхлимитные, сверхнормативные выбросы не учитывается в составе расходов на основании п. 4 ст. 270 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

11 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.