Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В составе материальных расходов для целей налогообложения организация вправе учесть сырье с истекшим сроком хранения только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

При отсутствии утвержденных норм естественной убыли списания такого сырья и учет его в расходах для целей налогообложения приведет к налоговым спорам.

Обоснование позиции:

Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам, в частности, относятся (п. 1 ст. 254 НК РФ):

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве, в том числе товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;

- расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

Кроме того, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления вышеуказанных материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Помимо вышеизложенного, следует учитывать общие требования к признанию расходов в целях налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ). А именно расходы должны быть обоснованными (экономически оправданные затраты) и документально подтвержденными. Определяющим критерием признания расходов в целях налогообложения является также то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для рассматриваемой ситуации значимым является то, что истечение срока годности выявлено при хранении химических реагентов (или химического сырья). При этом для документального подтверждения обоснованности списания, по нашему мнению, необходимо наличие документально оформленных результатов инвентаризации.

Рассматривая аналогичную ситуацию, Минфин России в письме от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 указал, что в случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако в случае списания товаров, приобретенных для продажи, в силу законодательно установленного запрета на их реализацию потребителям (в связи с истечением срока годности или хранения), в частности в силу норм Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", специалисты финансового ведомства считают, что затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Стоимость же самих товаров может быть учтена только в пределах норм естественной убыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

В настоящее время действуют (не признаны утратившими силу) следующие документы о нормах естественной убыли МПЗ, которыми организация может воспользоваться в рассматриваемой ситуации:

- Нормы естественной убыли при хранении (сливе, наливе) химической продукции (утверждены приказом Минпромторга России от 08.11.2010 N 1000);

- Нормы естественной убыли минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным и железнодорожным транспортом (утверждены постановлением Госснаба СССР от 20.03.1989 N 15);

- Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (утверждены приказом Минэнерго России от 13.08.2009 N 364);

- Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463);

- Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании (утверждены постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40);

- Сборник норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ресурсов в строительстве РДС 82-2003 (утвержден постановлением Госстроя РФ от 25 декабря 2003 г. N 216).

В случае отсутствия утвержденных в установленном порядке норм естественной были по химическому сырью, упомянутому в вопросе, списание его стоимости в расходы в целях налогообложения, скорее всего, приведет к налоговым спорам с контролирующими органами.

В то же время арбитражные суды считают, что организации не могут быть лишены права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении или транспортировке товаров только из-за того, что отдельные министерства и ведомства не утвердили нормы естественной убыли.

В этом случае организация может сослаться на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, о том, что неисполнение государственными органами необходимых действий по разработке и утверждению необходимых документов не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении (транспортировке) товарно-материальных ценностей.

Так, например, руководствуясь приведенной правовой позицией КС РФ, в постановлении от 12.03.2008 N Ф09-684/08-С3 ФАС Уральского округа поддержал налогоплательщика.

Также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу N А03-1336/2006-31 (определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 2942/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд, сославшись на определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 N 68-О, указал следующее: "...отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов".

Аналогичные выводы содержат:

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1

- постановление ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

18 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.