Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Корректировки по налогу на прибыль организаций и НДС отражаются в уточненных налоговых декларациях. При этом декларации по НДС уточняются по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.

Порядок отражения операций, связанных с доначислением налога на прибыль, в налоговой декларации разъяснен в письме ФНС России от 11.02.2013 N ЕД-4-3/2113@. В нем сказано, что сумма корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (включая корректировку при применении методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, предусмотренных ст.ст. 105.12 и 105.13 НК РФ) указывается по строке 107 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации.

При этом, как сказано в данном письме, такое отражение производится до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок её заполнения, утвержденных приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Обращаем Ваше внимание, что показатель строки 107 является составляющей показателя, отражаемого по строке 100 "Внереализационные доходы, всего". В соответствии с данным письмом в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период организации сумму корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (за минусом НДС) следует учесть в составе внереализационных доходов. При этом, на наш взгляд, корректировка прибыли производится на основании п. 22 ст. 250 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом письме говорится, что отражать в декларации корректировку налоговой базы по налогу на прибыль по п. 6 ст. 105.3 НК РФ в строке 107 (в которой предусмотрено отражение суммы корректировки в соответствии со ст. 105.12 и 105.13 НК РФ) следует до внесения изменений в форму и порядок заполнения декларации, можно предполагать, что не только в форму налоговой декларации и порядок ее заполнения будут внесены изменения, но и ст. 250 НК РФ будет дополнена для случая корректировки прибыли в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

С целью разграничения корректировок по НДС, производимых на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ и по иным основаниям, ФНС в письме от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5938@ указал, что до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, необходимо учитывать следующее:

- сумма корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей ей суммы налога по контролируемым сделкам, осуществляемой в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, отражается плательщиком НДС по строкам 010-040 раздела 3 уточненной налоговой декларации по НДС, представляемой за истекшие налоговые периоды, начиная с налогового периода за I квартал 2012 года;

- запись в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период производится на основании документа (например бухгалтерской справки-расчета), свидетельствующего о сумме корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей сумме исчисленного налога в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в соответствующем налоговом периоде;

- одновременно с представлением уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщику рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно сообщить информацию о том, что представление уточненной налоговой декларации по НДС связано с осуществлением корректировки в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, а также указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (в частности номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога) и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - План счетов) на сумму налога на прибыль счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (далее - счет 68) кредитуется в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Минфин России в письме от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 разъяснил, что на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности прочие начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Таким образом, вне зависимости от основания, по которому начисляется налог на прибыль организаций, в бухгалтерском учете формируется проводка:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

- в сумме начисленного налога на прибыль организаций.

НДС, начисляемый организацией в рассматриваемом случае, является одной из статей расхода (ПБУ 10/99 "Расходы организации") и отражается в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "НДС"

- в сумме доначисленного НДС.

Следует обратить внимание, что на основании п. 19 и п. 49 ст. 270 НК РФ суммы доначисленного НДС не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то в связи с тем, что доначисленные суммы НДС в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов, а в налоговом учете нет, между бухгалтерским и налоговым учетом возникают постоянные разницы в виде постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В учете возникновение постоянного налогового обязательства отражается проводкой:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

- в сумме постоянного налогового обязательства.

Основанием для совершения бухгалтерских проводок, связанных с доначислением организацией налогов, будет являться бухгалтерская справка-расчет, в которой следует указать сумму корректировки налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС, периоды корректировки, бухгалтерские проводки с соответствующими суммами.

Бухгалтерская справка является первичным документом и для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

23 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.