Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Под гражданско-правовым договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Обложение НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в натуральной, так и в денежной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Исходя из приведенных норм НК РФ вознаграждение, выплаченное физическому лицу по гражданско-правовому договору, подлежит обложению НДФЛ.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить НДФЛ с этих доходов, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что доходы в виде вознаграждения за оказание услуг по гражданско-правовому договору не поименованы в указанных статьях НК РФ. Поэтому организация, которая производит выплаты физическому лицу по договору гражданско-правового характера, в частности по договору возмездного оказания услуг, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В отношении обложения НДФЛ суммы предоплаты, выплаченной физическому лицу по гражданско-правовому договору, в частности по договору возмездного оказания услуг, существуют две точки зрения.

Сторонники первой точки зрения опираются на то, что норма пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относит к доходам именно вознаграждение за выполненную работу (услугу). Однако о вознаграждении можно говорить только после того, как работа (услуга) будет выполнена. Следовательно, предоплату нельзя рассматривать как получение дохода физическим лицом пока не подписан акт, подтверждающий приемку-передачу результатов работы (оказания услуги).

Таким образом, налоговый агент (источник дохода) должен удержать НДФЛ после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11 по делу N А71-12013/2010, ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 (определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).

Сторонники второй точки утверждают, что НДФЛ не удерживается только при выплате аванса в рамках трудового договора, поскольку согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). То есть норма п. 2 ст. 223 НК РФ является специальной и применяется только к трудовым отношениям и не распространяется на авансы в рамках гражданско-правового договора.

Таким образом, при выплате предоплаты физическому лицу по гражданско-правовому договору налоговый агент должен руководствоваться общей нормой пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ: удерживать НДФЛ при каждой фактической выплате физическому лицу (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2009 N Ф04-6373/2009).

Официальных разъяснений уполномоченных органов по рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.

Косвенным подтверждением позиции Минфина России может служить письмо от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, в котором рассматривался вопрос налогообложения задатка (ст. 380 ГК РФ), уплаченного физическому лицу по гражданско-правому договору. Со ссылкой на положения п. 1 ст. 210 и пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ финансовое ведомство пришло к выводу, что задаток включается в налоговую базу по НДФЛ в период получения физическим лицом денежной суммы.

То есть Минфин России выступает сторонником удержания НДФЛ с каждой суммы, выплаченной физическому лицу по гражданско-правому договору.

Отметим также, что налоговые органы придерживаются той же позиции. Свидетельством этому служат указанные выше примеры арбитражной практики.

Таким образом, можно утверждать, что если в рассматриваемой ситуации компания при выплате предоплаты физическому лицу по договору возмездного оказания услуг не удержит НДФЛ, то весьма ощутима вероятность возникновения налогового спора, разрешать который компании придется в суде.

Поскольку судебная практика по данному вопросу неоднозначна, то и результаты такого разрешения не ясны.

Поэтому, если перспектива судебного разбирательства налогоплательщика не устраивает, то проще обложить предоплату по договору возмездного оказания услуг НДФЛ в том налоговом периоде, в котором она выплачена, независимо от даты оказания услуг, в счет которых выплачена предоплата.

Возврат налога

В случае возврата предоплаты по договору гражданско-правового характера суммы удержанного при выплате предоплаты НДФЛ следует считать суммами излишне удержанного из доходов налогоплательщика налога.

Возврат суммы налога производится в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ. В соответствии с данной нормой излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Возврат производится за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога (смотрите письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-04-06/8-207, от 21.06.2012 N 03-04-06/8-172, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112). Возврат осуществляется в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

При этом налог должен быть возвращен в строго ограниченный срок, а именно в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае, если возврат осуществляется с нарушением срока налоговым агентом на сумму излишне удержанного НДФЛ, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, должны быть начислены проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Таким образом, для возврата излишне удержанной суммы НДФЛ с предоплаты по договору возмездного оказания услуг физическое лицо - исполнитель должен обратиться к организации (налоговому агенту) с заявлением на возврат излишне удержанного НДФЛ, указав реквизиты для безналичного перечисления возвращаемых сумм налога. Возврат излишне удержанной суммы налога производится организацией в счет предстоящих платежей по НДФЛ как по данному физическому лицу, так и по иным налогоплательщикам, налог с доходов которых удерживается налоговым агентом.

Если суммы НДФЛ, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата в срок, установленный ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога. Вместе с таким заявлением представляется выписка из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ. До осуществления возврата из бюджета налоговому агенту излишне удержанной суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы за счет собственных средств (абзацы шестой-девятый п. 1 ст. 231 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Васильева Надежда

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.