Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее - российский таможенный орган места убытия). При этом при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии) представляются в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (даты отметки, проставленной таможенными органами на товаросопроводительных документах, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ).

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Пакет подтверждающих документов представляется одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ) до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), в котором был собран необходимый пакет документов (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если по истечении 180 календарных дней организация не представит указанные документы (их копии), операции по реализации этих товаров на экспорт подлежат налогообложению по ставке 10% или 18% (абзац второй п. 9 ст. 165 НК РФ, п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ). Причем НДС придется исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абзац второй п. 9 ст. 167 НК РФ).

НДС уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС покупателю.

Поскольку организация не может представить в налоговый орган таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенных органов, пакет подтверждающих документов будет считаться неполным. То есть организация в этом случае должна исчислить и уплатить за счет собственных средств сумму НДС по итогам того налогового периода, когда произошла отгрузка товаров в Азербайджан.

Кроме того, по истечении 180 дней, когда истек установленный законодательством срок, необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка товара (письмо ФНС России от 28.05.2007 N ШТ-6-03/430). При этом налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Об этом сказано в п. 9 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Поэтому записи о доначислении НДС (начисление и принятие к вычету соответствующих сумм) и начислении пени в бухгалтерском учете следует отразить на дату подачи уточненной налоговой декларации:

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с операции по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой не подтверждена.
Однако если изменения в бухгалтерской отчетности относятся к предшествовавшему периоду (после ее утверждения) и величина их существенна, то корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"):
Дебет 84 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с операции по реализации товаров в предшествующем отчетном году, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой не подтверждена.

В этом случае осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Обращаем внимание, что суммы доначисленного НДС не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). ПНО определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на момент возникновения разницы, и отражается записью:
Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено ПНО.

Что касается отражения в бухгалтерском учете пени, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности, в том числе, суммы причитающихся налоговых санкций:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислены пени за несвоевременную уплату НДС.
Уплата НДС и пени в бюджет отражается в учете записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- погашена задолженность перед бюджетом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей