Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации для целей налогового учета большое значение имеют оговорки, сделанные на выданном векселе, а также тот факт, признается ли задолженность перед иностранной организацией контролируемой.

Так, вексель, номинированный в валюте, может содержать и не содержать оговорку об эффективном платеже. И в том и другом случае обязательства по векселю до его погашения в налоговом учете не пересчитываются.

Однако в первом случае доходы (расходы), возникающие при погашении векселя, включаются во внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

А во втором случае возникающая при погашении векселя отрицательная разница должна рассматриваться заемщиком как плата за пользование займом и нормироваться в составе других расходов (процентов) по займу в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа может быть оформлен выдачей векселя.

Вексель признается ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ). Согласно ст. 815 ГК РФ он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

С момента выдачи векселя правила о договоре займа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Основным документом, регламентирующим порядок обращения векселей на территории Российской Федерации, является Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение).

Как простой, так и переводной векселя должны быть составлены в письменной форме и содержать все необходимые реквизиты (ст.ст. 1, 75 Положения):

- наименование "вексель";

- простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

- срок платежа;

- место произведения платежа;

- кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

- дата и место составления векселя;

- подпись векселедателя.

В переводном векселе помимо перечисленных реквизитов должно содержаться наименование плательщика.

Пунктом 41 Положения установлено, что если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, его сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Положения, относящиеся к переводному векселю, в том числе касающиеся платежа, применяются и к простому векселю (п. 77 Положения).

Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Иными словами, в том случае если в векселе присутствует оговорка эффективного платежа в иностранной валюте, платеж должен быть совершен в валюте, определенной в указанном векселе.

Рассмотрим порядок налогообложения в случае, когда вексель содержит оговорку эффективного платежа и в случае, когда такая оговорка отсутствует.

Вексель не содержит оговорку эффективного платежа

Вексель, номинированный в иностранной валюте и не содержащий оговорки эффективного платежа, подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Поэтому вексель, не содержащий оговорки эффективного платежа, является внутренней ценной бумагой.

Размещая вексель, в рассматриваемой ситуации компания действует в рамках договора займа.

В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, размещение организацией собственного векселя можно рассматривать как передачу векселя по договору займа и для целей налогообложения прибыли такая операция не признается доходом у заемщика.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница образуется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Она учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).

Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении и возврате займа факт реализации отсутствует.

Поэтому понятие суммовой разницы не применимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценки суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства.

Следовательно, по мнению Минфина России, разница между рублевой оценкой векселя с номиналом в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и рублевой оценкой данного векселя на дату погашения, не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как суммовая разница (письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115).

Финансовое ведомство придерживается позиции, что если сумма к возврату больше, чем полученная по векселю, то возникающую на дату исполнения обязательств по возврату заемных средств отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Если сумма к возврату меньше, чем полученная сумма, то возникает положительная разница, которая признается внереализационным доходом векселедателя (смотрите письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-03-06/2/172, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55).

В письме от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57 Минфин России также разъясняет, что разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным.

Вексель содержит оговорку эффективного платежа

Как уже упоминалось выше, в случае если вексель номинирован в иностранной валюте и содержит оговорку эффективного платежа, то платеж должен быть совершен в валюте, определенной в указанном векселе.

Векселя, номинированные в иностранной валюте и удостоверяющие право на получение иностранной валюты, относятся к внешним ценным бумагам (валютные ценности), а их приобретение и продажа - к валютным операциям (п.п. 3-6, 9 части 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле).

Согласно п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (Банком России).

Таким образом, организация-векселедатель не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

Такая позиция нашла свое отражение в письмах Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5801, от 25.08.2011 N 03-03-06/2/132, от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24, УФНС России по г. Москве от 20.08.2009 N 16-15/086722.2.

Результаты переоценки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, в котором происходит погашение векселей. Доходы (расходы), возникающие при этом, включаются во внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам перед иностранной организацией

Статья 269 НК РФ регламентирует особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, более чем на 20%.

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако на период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абзац третий п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

При этом если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ.

Так, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогового учета большое значение имеют оговорки, сделанные на выданном векселе, а также тот факт, признается ли задолженность перед иностранной организацией контролируемой.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Брижанева Дарья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 мая 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.