Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов (ст. 636 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы по заправке судна топливом несет Ваша организация-арендатор.

На основании ст. 607 ГК РФ объектом аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Соответственно, находящееся в баке топливо на момент приемки морского судна в аренду, являясь потребляемой вещью, не может выступать объектом аренды и требует дополнительного согласования условий, связанных с его передачей.

Соответственно, порядок отражения в учете Вашей организации полученного топлива будет зависеть от того, подлежит ли оно возврату в соответствии с условиями заключенного договора или нет.

Вариант 1. Если организация будет возвращать топливо

В этом случае организация, по сути, получает топливо взаймы. Заемные отношения регулируются ст.ст. 807-818 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Поскольку арендодателем является юридическое лицо, на основании ст. 808 ГК РФ договор займа должен оформляться в письменной форме. При этом оформлять отдельный договор не нужно. Условия передачи топлива в заем могут быть оговорены в договоре аренды. В таком случае в соответствии со ст. 421 ГК РФ договор будет являться смешанным, причем в части предоставления займа договор будет считаться заключенным с момента передачи топлива по акту приемки-передачи морского судна (абзац 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным. По общему правилу, если передаются вещи (в рассматриваемой ситуации - материалы), то договор предполагается беспроцентным, если стороны не договорились об ином (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, полученное по договору займа топливо будет являться собственностью Вашей организации-заемщика, заемщик может использовать полученные материалы по своему усмотрению. Рассмотрим порядок налогообложения такой сделки.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли полученные по договору займа материалы не учитываются в составе доходов организации (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании организацией в своей деятельности полученного по договору займа топлива, по нашему мнению, его стоимость учитывается в составе материальных расходов в оценке, предусмотренной договором займа (п. 2 ст. 254 НК РФ), при условии соответствия таких расходов критериям ст. 252 НК РФ.

Стоимость приобретенных для возврата займа материалов не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются также положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие в связи с различием цен полученного и возвращаемого заимодавцу имущества (письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2010 N 16-15/136907@).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, в целях обложения НДС под реализацией понимается переход права собственности как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Поэтому, учитывая то, что ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в ст. 149 НК РФ операция по передаче и возврату беспроцентного займа в натуральной форме не перечислена, данная операция является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичная позиция содержится в письме УФНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, а также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2010 N А03-13275/2009, от 15.01.2010 N А46-10994/2009, ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11146/07-С2, от 13.07.2006 N Ф09-6017/06-С7.

В связи с тем, что передача имущества (материалов) по договору займа признается реализацией в целях главы 21 НК РФ, у заимодавца в момент передачи вещей заемщику возникает обязанность по исчислению НДС, а у заемщика - в момент возврата вещей заимодавцу.

Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки, должны выставляться соответствующие счета-фактуры.

Полученный заемщиком от заимодавца счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету заемщиком суммы указанного в нем НДС. Это позволяет сделать п. 1 ст. 171 НК РФ, т.к. соблюдены следующие условия:

- товары (материалы) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- они используются в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Стоимость передаваемых материалов должна быть отражена в договоре займа. Указанная сумма будет являться налоговой базой по НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете получение (выбытие) активов, связанных с получением (погашением) кредита, займа, не признается доходами (расходами) организации на основании п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Операции, связанные с получением и погашением товарного займа, отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 66

- получено топливо по договору займа;

Дебет 19 Кредит 66

- отражен НДС по полученному топливу;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Использование полученных материалов оформляется обычными для деятельности Вашей организации проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- приобретено топливо для возврата по договору займа;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный поставщиком топлива;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 66 Кредит 10

- отражен возврат топлива по договору займа;

Дебет 66 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС со стоимости, указанной в договоре займа.

Так как стоимость приобретения возвращаемого по договору топлива может отличаться от стоимости полученных по договору займа материалов (как в большую, так и меньшую сторону), то разница в этом случае подлежит отнесению на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 66 (91) Кредит 91 (66)

- отражена разница в стоимости полученного и возвращаемого имущества.

Вариант 2. Если организация не будет возвращать топливо

В данном случае организация может оформить куплю-продажу топлива. В этом случае учет операции по оприходованию топлива происходит в том же порядке, что и приобретение любых товарно-материальных ценностей.

Если же договором не согласованы условия о возврате топлива (как полученного в заем) или о цене передачи, то на основании п. 2 ст. 248 НК РФ такая передача может быть признана безвозмездной.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Следовательно, говорить о безвозмездном характере операции можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

В этом случае налогообложение будет следующим.

Налог на прибыль

При получении имущества на безвозмездной основе Ваша организация на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли должна признать внереализационный доход.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

При этом отметим, что стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Это связано с тем, что у одаряемого отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества (письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80).

НДС

В силу абзаца второго пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе передача права собственности на товары на безвозмездной основе. При этом налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Осуществляя такие операции, организация-поставщик (арендодатель) обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.

Однако применить налоговый вычет при безвозмездном получении топлива нельзя, поскольку счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая ОС и НМА, в книге покупок получателем не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного топлива отражается в составе прочих доходов организации по текущей рыночной стоимости на дату его принятия к бухгалтерскому учету (п. 8 и 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Стоимость полученного топлива списывается в общеустановленном порядке по мере его использования.

При этом безвозмездное получение топлива отражается записью:

Дебет 10 Кредит 91

- оприходовано топливо, полученное безвозмездно от арендодателя.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

7 мая 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.