Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, предназначенные для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Возможность списания организацией со счетов учета морально устаревших материалов предусмотрена п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

Отметим, что в Методических указаниях отсутствуют специальные положения, определяющие порядок списания товаров в случае их морального устаревания, поэтому, по нашему мнению, в данной ситуации можно руководствоваться порядком, установленным для списания "обычных" материалов.

Согласно п. 125 Методических указаний решение о списании МПЗ в результате их морального устаревания принимает руководитель организации, а подготовку необходимой информации для принятия такого решения осуществляет специально созданная приказом руководителя комиссия с участием материально ответственных лиц.

В обязанности данной комиссии входят, в частности:

- непосредственный осмотр материалов;

- установление причин непригодности к использованию материалов;

- определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;

- проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.);

- осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.

Затем по каждому подразделению организации по материально ответственным лицам составляется акт на списание МПЗ, в котором необходимо указать:

- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

- количество;

- фактическую себестоимость;

- установленный срок хранения;

- дату (месяц, год) поступления материалов;

- причину списания.

Данный акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным (п. 126 Методических указаний).

Расходы, связанные с выбытием и прочим списанием товаров, являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическая себестоимость активов (в рассматриваемом случае - товаров), списываемых организацией, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов (счет 41 "Товары"):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41

- списаны товары по фактической себестоимости.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Следует отметить, что гл. 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость не пользующихся спросом или морально устаревших товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем перечень как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению КС РФ, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, если организация обоснует причину списания не пользующихся спросом дисков с программным обеспечением на оборудование, снятое с производства, то их стоимость может быть учтена в составе прочих либо внереализационных расходов. Документальным подтверждением такого выбытия может служить акт на списание материальных ценностей, утвержденный руководителем.

Однако, по мнению Минфина России, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. То есть при списании в результате утилизации стоимости приобретенных товаров, признанных организацией морально устаревшими, не выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

Что касается судебной практики по данному вопросу, то судьи нередко поддерживают налогоплательщиков.

Так, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 судьи пришли к выводу, что списанные в результате морального и физического устаревания материалы приобретались непосредственно для осуществления производственной деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, в целях уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы на эти товарно-материальные ценности являются обоснованными, списание материалов ввиду их морального и физического износа осуществлялось на основании надлежащим образом оформленных первичных документов и в соответствии с действующим налоговым законодательством. Заметим, ФАС Московского округа постановлением от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011 указанный судебный акт оставил без изменения.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 указал на то, что расходы, связанные со списанием товарно-материальных ценностей, в том числе в связи с прекращением производства некоторых видов продукции, правомерно в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК).

Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры решений не в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50, рассматривая спор о признании в составе внереализационных расходов стоимости произведенной предприятием готовой продукции (запасных частей), судьи поддержали позицию налоговых органов. По мнению суда, налогоплательщик не представил доказательства, свидетельствующие о невозможности продажи морально устаревшей продукции.

Отметим, что в силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, решение об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных в связи с тем, что их невозможно продать, так как диски, содержат программное обеспечение на оборудование уже снятое с производства, организация должна принять самостоятельно.

При этом, принимая во внимание приведенное нами мнение Минфина России, организации следует иметь в виду, что в случае учета рассматриваемых затрат для целей налогообложения существует вероятность, что правомерность такого решения организации придется доказывать в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

7 мая 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.