Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Статьей 997 ГК РФ установлено, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Налогообложение у комиссионера

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Из вышеизложенного следует, что стоимость товара, полученного от комитента, и сумма денежных средств, поступившая от покупателя и подлежащая перечислению комитенту, не учитываются комиссионером в целях налогообложения.

В целях исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом комиссионера будет являться только суммы комиссионного вознаграждения (письма Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 08.11.2012 N 03-11-06/2/136, от 07.06.2010 N 03-11-06/2/89, от 10.02.2009 N 03-11-06/2/25, письмо УФНС России по г. Москве от 10.06.2011 N 16-15/056832@).

Следовательно, в составе доходов комиссионера подлежит учету только комиссионное вознаграждение. При этом датой получения дохода будет являться дата фактического поступления денежных средств на счета комиссионера в банках или кассу, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Так, если условиями договора будет предусмотрено, что комитент перечисляет сумму вознаграждения на расчетный счет комиссионера, то доход комиссионера признается на дату зачисления денежных средств на его банковский счет. Если же договором будет предусмотрено, что сумма вознаграждения удерживается из сумм выручки, поступающей от покупателей, то сумма комиссионного вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств, в том числе авансов, от покупателей (письмо Минфина России от 28.03.2011 N 03-11-06/2/39).

Налогообложение у комитента

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При этом ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Отсюда следует, что при заключении договора комиссии на продажу продукции права на денежные средства, поступающие от покупателей этой продукции, изначально возникают у комитента.

Таким образом, у организации-комитента при определении налоговой базы в составе доходов от реализации продукции по договору комиссии должна учитываться вся сумма денежных средств, полученных комиссионером от покупателей этой продукции (включая комиссионное вознаграждения, в том числе при его удержании комиссионером из сумм выручки, причитающейся комитенту и возмещаемые комитентом расходы).

Такого мнения придерживаются официальные органы, подчеркивая в своих разъяснениях, что при реализации товаров (работ, услуг) через посредника доходы принципала (комитента, доверителя) не должны уменьшаться ни на сумму вознаграждения посредника, ни на сумму иных возмещаемых расходов даже в том случае, если они удерживаются посредником из полученной от реализации выручки самостоятельно (смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107, от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204, ФНС России от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280, УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).

Отдельно остановимся на вопросе о дате получения дохода комитентом в рассматриваемой ситуации.

Датой получения доходов при применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Следовательно, в рассматриваемом случае датой получения доходов организации-комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента. Подобные выводы содержатся в письмах Минфина России от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80, письмах УФНС России по г. Москве от 01.12.2011 N 16-15/116615@, от 01.12.2005 N 18-11/3/88099).

Отметим, что есть и иная точка зрения. Так, представители финансового ведомства в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28 разъясняют, что датой получения доходов для принципала будет являться день оплаты покупателями приобретенных товаров электронными денежными средствами (смотрите также письмо Минфина России от 29.12.2006 N 03-11-04/2/298).

Специалисты ФНС России в письмах от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280 сообщают, что датой получения доходов для принципала будет являться день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно агентскому договору на счета в банках и (или) в кассу агента.

Таким образом, официальные органы в своих письмах расходятся в вопросе определения даты поступления дохода.

По нашему мнению, все средства, поступающие на расчетный счет (в кассу) комитента по договору комиссии, будут являться доходом для комитента (сумму средств, поступающих к комиссионеру, комитент может установить из отчета комиссионера), но датой признания дохода будет являться дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) комитента.

При этом согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы по единому налогу учесть только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 данной статьи. Данные расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть направлены на получение дохода и документально подтверждены.

На основании пп. 24 п. 1 статьи 346.16 НК РФ к таким расходам, в частности, относятся затраты на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Следовательно, организация, являющаяся комитентом (принципалом, доверителем), вправе уменьшить полученные доходы на данные расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму комитент вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру (письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).

Контролируемые сделки

В ст. 105.1 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Так, в частности, взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организации, учредителем которых является одно и то же физическое лицо в единственном числе, признаются взаимозависимыми.

Признаки контролируемой сделки предусмотрены ст. 105.14 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ установлено, что сделка признается контролируемой в случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (в 2013 году этот суммовой показатель установлен в размере 2 миллиардов рублей - ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Подпункты 2, 3 и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ предполагают признание сделки контролируемой в том случае, если хотя бы одна из сторон этой сделки является:

- плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (при соблюдении определенных требований к предмету сделки) (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

- налогоплательщиком, уплачивающим единый сельскохозяйственный налог, или налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности) (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

- лицом, не освобожденным от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций и не применяющим налоговую ставку в размере 0% по этому налогу (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

При этом сделки, предусмотренные п.п. 2, 4 и 5 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Из приведенных положений следует (с учетом ограничения на применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренного п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ), что, если все стороны сделки являются налогоплательщиками, применяющими УСН, такая сделка контролируемой не признается.

Однако необходимо учитывать следующее. В силу положений п.п. 2, 3, 7, 9 ст. 105.14, п. 2 ст. 105.16 НК РФ признаки контролируемых сделок определяются по итогам календарного года, в течение которого были совершены сделки между взаимозависимыми лицами. В связи с этим, следует обратить внимание на положение п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, согласно которому налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение которого допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Таким образом, если организация, применяющая УСН, в течение календарного года утратит право на применение УСН и перейдет на общий режим налогообложения, сделки, совершенные ею в этом календарном году с налогоплательщиком, применяющим УСН, при определенных обстоятельствах могут быть признаны контролируемыми. В частности, это возможно в случае, когда вторая сторона договора остается налогоплательщиком, применяющим УСН, и доход, полученный по этим сделкам лицом, утратившим право на применение УСН, превышает 60 миллионов рублей. Полагаем, что в этом случае доходы по сделкам должны определяться за календарный год в целом, даже если отдельные сделки, общая сумма доходов по которым является критерием признания сделки контролируемой (с учетом положений п. 9 ст. 105.14 НК РФ), совершены в том отчетном периоде, когда УСН применяли обе стороны сделки. Это следует из буквального толкования п. 3 ст. 105.14 НК РФ.

Отметим также позицию суда по вопросу признания экономически обоснованными сделок по продаже товаров по договору комиссии между взаимозависимыми лицами.

Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2012 N 17АП-12002/12 была поддержана позиция налогоплательщика. Судом был сделан следующий вывод: "В силу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом следует учитывать, что возможность достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установленные налоговой инспекцией в ходе проведения проверки обстоятельства и представленные в материалы дела договоры комиссии, договоры возмездного оказания услуг, акты выполненных работ по этим договорам, счета-фактуры, отчеты комиссионера и исполнителя, к которым Инспекция не имеет претензий по их оформлению, правильно расценены судом первой инстанции как подтверждающие факт исполнения предпринимателем и его контрагентами обязательств в соответствии с условиями договоров комиссии и возмездного оказания услуг и получения контрагентами предпринимателя дохода в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого предпринимателем.

Факт применения взаимозависимыми контрагентами заявителя упрощенной системы налогообложения о наличии у предпринимателя необоснованной налоговой выгоды не свидетельствует".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

6 мая 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.