Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 212 ТК РФ на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда работников.

В частности, работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Специальная одежда выдается работникам в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно п. 5 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Межотраслевые правила), утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н, требования которых распространяются на работодателей (юридических и физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, предоставление работникам средств индивидуальной защиты (СИЗ), в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ, прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.

Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (часть вторая ст. 221 ТК РФ, п. 6 Межотраслевых правил).

Согласно абзацу второму п. 6 Межотраслевых правил указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Пунктом 20 Межотраслевых правил предусмотрена также выдача дежурных СИЗ общего пользования, которые выдаются работникам только на время выполнения тех работ, для которых они предназначены. Такие СИЗ с учетом требований личной гигиены и индивидуальных особенностей работников закрепляются за определенными рабочими местами и передаются от одной смены другой.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

При этом Минфином России неоднократно высказывалось мнение, что затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком (письма Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/320, от 21.09.2005 N 03-03-04/1/216, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6).

На наш взгляд, данное утверждение не совсем корректно. Как уже указывалось нами выше, трудовое законодательство обязывает работодателя с целью обеспечения безопасных условий и охраны труда приобретать и выдавать работникам спецодежду.

Список должностей и профессий работников, которым в обязательном порядке выдается спецодежда, определен соответствующими приказами Минздравсоцразвития РФ, в которых определено, работникам каких должностей и профессий необходимо выдавать спецодежду, а также установлены виды необходимой спецодежды и сроки ее использования. Среди отраслевых норм, которые могут быть использованы организацией, осуществляющей деятельность по обслуживанию дорог и уборке городской территории можно выделить Типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ работникам жилищно-коммунального хозяйства, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утвержденные приказом Минздравсоцразвития РФ от 03.10.2008 N 543н (далее - Типовые нормы ЖКХ).

В то же время п. 2 Примечаний к Типовым нормам ЖКХ так же, как и частью второй ст. 221 ТК РФ и п. 6 Межотраслевых правил, предусмотрена возможность организаций устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие защиту работников от вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений. Упоминается в документе и о дежурных СИЗ.

Однако в Типовых нормах ЖКХ такая должность, как руководитель предприятия, не поименована. Следовательно, действующим законодательством нормы выдачи спецодежды таким работникам не предусмотрены.

Арбитражными судами вопрос о необходимости учитывать стоимость спецодежды в целях исчисления налога на прибыль только по типовым отраслевым нормам решается неоднозначно.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933 судом отклонен довод налоговых органов о том, что расходы по приобретению специальной одежды должны быть в обязательном порядке подтверждены Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи спецодежды и Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты. Данное требование не вытекает из норм налогового законодательства, так как в соответствии с главой 25 НК РФ основой налогового учета расходов являются их экономическая обоснованность и оправданность. Отметим, что в судебной практике неоднократно указывалось, что норма пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не связывает отнесение в расходы затрат на приобретение спецодежды с какими-либо нормами ее приобретения (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3). Приведенное выше постановление ФАС Дальневосточного округа также ссылается на определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, из которых следует, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания, форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Кроме того, суд обращает внимание и на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в котором сказано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть в состав расходов подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 N Ф04-6269/12 по делу N А45-15510/2012 судьями отмечено, что предусмотренные законодательством РФ правила выдачи средств защиты не устанавливают запрета по собственной инициативе работодателю создавать работникам более выгодные условия работы и обеспечивать их средствами защиты выше установленных норм, а также выдавать специальную одежду работникам по специальностям, не поименованным в Типовых правилах. Поскольку приобретенная организацией спецодежда используется работниками в процессе выполнения их служебных обязанностей, то есть в производственном процессе и налогоплательщиком представлены все необходимые и надлежащим образом оформленные документы, суд признал, что расходы по ее приобретению являются обоснованными и учтены в целях налогообложения прибыли правомерно. К аналогичному выводу пришли судьи и в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 07АП-8426/12.

Следовательно, если приобретение спецодежды для своих работников соответствует критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для исключения указанных затрат из расчета налога на прибыль (дополнительно постановление ФАС Московского округа от 01.06.2007 N КА-А40/4643-07).

Вместе с тем существуют и противоположная судебная практика. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-25290/2005 суд указал, что для целей уменьшения налога на прибыль в состав расходов могут быть включены только затраты работодателя на создание безопасных условий труда, которые соответствуют установленным законодательством правилам и нормам.

Следует обратить внимание также на то, что п. 5 Межотраслевых правил предусмотрена аттестация рабочих мест по условиям труда, на основании результатов которой СИЗ выдаются работникам.

Согласно ст. 209 ТК РФ аттестация рабочих мест по условиям труда - это оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Ее проведение с последующей сертификацией организации работ по охране труда является обязанностью работодателя (ст. 212 ТК РФ).

Учитывая изложенное, полагаем, что, если организацией проведена процедура аттестации рабочих мест, полученное по результатам аттестации заключение будет являться дополнительным и достаточно весомым аргументом в пользу того, чтобы принять расходы на приобретение СИЗ для руководящего работника (в рассматриваемой ситуации - директора) в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль (смотрите также письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645).

По нашему мнению, если руководитель использует выданную ему спецодежду непосредственно при выполнении своих служебных обязанностей и расходы на ее приобретение экономически обоснованы и документально подтверждены, то у организации есть основания учесть такие расходы в качестве материальных (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом организация может определить порядок использования и учета спецодежды как дежурной. Также она может учесть расходы на ее приобретение в составе прочих расходов согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако, учитывая существование судебной практики, вероятность возникновения налоговых споров в случае принятия такого решения все же имеется. Поэтому, если предприятие не готово отстаивать свою точку зрения в судебном порядке, безопаснее не учитывать стоимость спецодежды, выданной руководителю, при расчете налога на прибыль.

Страховые взносы

В соответствии с пп. "и" п. 2 части первой ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Ссылаясь в том числе на указанную норму, Минздравсоцразвития России в п. 3 письма от 05.08.2010 N 2519-19 разъяснил: "Стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами".

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Стоимость форменной одежды и обмундирования, не облагаемая страховыми взносами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

31 мая 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.