Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Счет 97 "Расходы будущих периодов" применяется либо в случаях, когда это прямо предусмотрено каким-либо ПБУ, либо в случаях, когда возникает какой-либо актив. В остальных случаях организация должна признавать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Обоснование вывода:

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Отметим, что в приведенной редакции п. 65 Положения N 34н применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года, соответствующие изменения в данную норму были внесены приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказом N 186н исключено правило о том, что затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует однозначно признавать расходами будущих периодов.

Обращаем внимание, что в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), не вносились изменения по применению счета 97 "Расходы будущих периодов". Напомним, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Из буквального прочтения п. 65 Положения N 34н в новой редакции следует, что в составе расходов будущих периодов учитываются только те расходы, которые поименованы в качестве расходов будущих периодов в ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, компания вправе признавать их сразу при начислении.

На сегодняшний день нормативно определён порядок признания стоимости только отдельных активов. В частности, такой порядок прописан в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 16).

Поэтому, когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат. Например:

Дебет 97 Кредит 60

- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением компьютерной программы, исключительные права на которую организации не передаются (п. 39 ПБУ 14/2007)*(1).

Что касается остальных затрат, под действия указанных ПБУ не попадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения также следует, что указанная норма не исключает и права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если, по мнению организации, такие затраты связаны с получением дохода в будущем. Иными словами, учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно и в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В п. 7.2.1 Концепции разъяснено, что "будущие экономические выгоды" - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Таким образом, учитывая положения Концепции, для признания расхода активом в бухгалтерском учете необходимыми условиями являются его способность приносить организации экономические выгоды в будущем и возможность обеспечения контроля над ним.

Итак, затраты, которые, согласно каким-либо ПБУ, подлежат учету в составе расходов будущих периодов, организация признает расходами будущих периодов.

Все прочие платежи могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 только в том случае, если они формируют актив. В противном случае, указанные затраты должны:

- включаться в состав дебиторской задолженности (в том числе авансов выданных);

- отражаться в составе текущих расходов, если выполняются условия, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99.

Иными словами, о расходах будущих периодов можно говорить только тогда, когда есть выраженная связь с получением дохода в будущем.

В связи с этим полагаем, что организации следует в каждом случае самостоятельно определять, отвечают ли понесенные затраты понятию "актив" и к какому периоду они относятся.

Если расходы действительно относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в отчете о прибылях и убытках) как расходы текущего периода. А это означает необходимость их обособленного учета, для чего по-прежнему целесообразно использовать счет 97.

Способ списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, учет которых не урегулирован нормативными актами по бухгалтерскому учету, необходимо закрепить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

К сведению:

Изменения, внесенные в нормативные акты по бухгалтерскому учету Приказом N 186н, не повлияли на налоговый учет расходов. Следовательно, организации продолжают их учитывать в порядке, предусмотренном НК РФ и учетной политикой организации в целях налогового учета.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам (подготовлено экспертами компании "Гарант");

- Энциклопедия решений. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (подготовлено экспертами компании "Гарант");

- Энциклопедия решений. Расходы на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг (подготовлено экспертами компании "Гарант");

- Энциклопедия решений. Расходы на сырье и материалы (подготовлено экспертами компании "Гарант");

- Энциклопедия решений. Получение прав по лицензионному договору (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

14 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Приведем примерный перечень расходов, которые могут учитываться в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами:

1. В соответствии с п. 16 и п. 21 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. К расходам, понесенным в счет предстоящих работ, относится, например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода;

2. В п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" установлено, что в составе расходов будущих периодов компания-лицензиат вправе учитывать фиксированный разовый (паушальный) платеж, который она уплатила лицензиару за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования, наименования места происхождения товара). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора;

3. На основании п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в составе расходов будущих периодов могут учитываться дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму дисконтных векселей, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации. Речь идет о расходах, относимых в последующие периоды на прочие расходы, а не на стоимость инвестиционного актива. Впрочем, некоторые авторы квалифицируют данный текст ПБУ как возможность равномерного или неравномерного учета процентов и дополнительных расходов по займам, но не об учете их в качестве расходов будущих периодов;

4. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 94), разрешают учитывать в составе будущих периодов стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах; горно-подготовительных работ; освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий, при рекультивации земель. На счет 97 стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.