Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, осуществляемые учреждениями-грантополучателями за счет средств грантов, по общему правилу могут сразу списываться в дебет счета 240120200 "Расходы хозяйствующего субъекта".

В то же время в отдельных случаях иной порядок организации бюджетного учета может быть обусловлен положениями конкретного договора о предоставлении гранта (например, при приобретении за счет средств гранта оборудования или материалов, право оперативного управления на которые переходит к учреждению, обоснованно может использоваться счет 10600 "Вложения в нефинансовые активы").

Обоснование вывода:

Согласно п. 3 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), бухгалтерский учет ведется субъектами учета методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

По общему правилу затраты учреждений (получателей бюджетных средств) в любом случае должны быть учтены при формировании финансового результата - в качестве увеличения расходов (списываются в дебет счета 40120 "Расходы текущего финансового года") или в качестве уменьшения доходов (списываются в дебет счета 40110 "Доходы текущего финансового года").

В то же время отдельные затраты далеко не сразу учитываются на вышеуказанных счетах - они могут, в частности:
- включаться в состав расходов будущих периодов и постепенно переносится на расходы текущего финансового года в установленном порядке;
- учитываться при формировании фактической стоимости материальных запасов и списываться в расходы при списании таких активов;
- учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств (нематериальных активов) и переноситься на финансовый результат (на расходы) по мере начисления амортизации;
- включаться в состав накладных, общехозяйственных расходов или издержек обращения для последующего включения в себестоимость готовой продукции (работ, услуг) или для списания на расходы текущего финансового года;
- формировать себестоимость готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и впоследствии списываться на уменьшение соответствующих доходов.

Как видим, использование "промежуточных" счетов (10900, 10600, 40150) обусловлено экономическим содержанием определенных хозяйственных операций.

При этом положения Инструкции N 157н и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), не позволяют применять (не применять) счета 10900, 10600 произвольно (в порядке, установленном субъектом учета) или же в зависимости от вида деятельности, в рамках которой осуществляются определенные хозяйственные операции.

В свою очередь, из содержания абзаца 2 п. 121 Инструкции N 162н, по сути, следует, что произведенные расходы могут сразу отражаться по дебету счета 040120200 "Расходы хозяйствующего субъекта", в том числе и в рамках приносящей доход деятельности. Аналогичный вывод нетрудно сделать и на основании анализа положений п.п. 96, 97 "Инструкции о порядке составления... отчетности об исполнении бюджетов...", утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н.

Далее постараемся рассмотреть проблему с другой стороны - изучим возможность применения в рассматриваемой ситуации счетов 10900, 10600 для накопления расходов (затрат) по грантам.

Счет 10600 "Вложения в нефинансовые активы" предназначен для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов (п. 127 Инструкции N 157н, п.п. 30-34 Инструкции N 162н). Иными словами, использование субъектом учета данного счета предполагает, что впоследствии (после формирования первоначальной (фактической) стоимости) к бюджетному учету будут приняты какие-либо нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материальные запасы)1.

Счет 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" предназначен для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п.п. 134-140 Инструкции N 157н, п.п. 40-41 Инструкции N 162н).

При этом под готовой продукцией понимается продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи (п. 121 Инструкции N 157н)2.

В свою очередь, понятие "работа" в целях применения счета 10900 подразумевает деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть использованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (ст. 702 ГК РФ, п. 4 ст. 38 НК РФ).

А понятие "услуга" предполагает деятельность (действия), результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 779 ГК РФ, п. 5 ст. 38 НК РФ).

Напомним, что грант представляет собой денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно, в частности, гражданами и юридическими лицами, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями (ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Таким образом, по общему правилу при получении грантов у организаций-грантополучателей не возникают обязательства по передаче грантодателям или третьим лицам готовой продукции (результатов выполнения работ) или оказании им услуг и, как следствие, у них не возникает обязанности по использованию счета 10900. Тем более что достаточно затруднительным представляется разработка экономически обоснованного порядка отнесения затрат, "накопленных" на данном счете, на уменьшение соответствующих доходов учреждения с определенной периодичностью.

Исключением из данного правила, пожалуй, могут быть только общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 010980000. Такие расходы могут распределяться на расходы текущего финансового года, осуществляемые за счет средств грантов, в порядке, не противоречащем условиям предоставления грантов.

Отчетными документами, составляемыми по результатам расходования средств грантов, как правило, являются научные и финансовые отчеты, которые формируются исходя из требований (положений) договоров об использовании средств грантов, технических заданий, планов работ, смет расходов. Иными словами, целью предоставления грантов далеко не всегда является приобретение или создание нефинансовых активов (в том числе и нематериальных активов), которые в соответствии с договорами об использовании средств грантов переходят к организациям-грантополучателям на праве оперативного управления (ином праве). Если же грант все-таки предусматривает подобные условия, то соответствующие расходы обоснованно могут "накапливаться" на счете 10600 "Вложения в нефинансовые активы" (в том числе и на счете 010632000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения").

Обратите внимание, по окончании переходного периода, установленного Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ, получатели бюджетных средств не потеряют право осуществлять приносящую доход деятельность, однако любые доходы от такой деятельности будут зачисляться в доход бюджетов. В настоящее время не предусмотрены какие-либо исключения из данного правила и для средств, которые будут выделяться в качестве грантов. Подобные особенности правового положения получателей бюджетных средств обусловили отсутствие в Инструкции N 162н положений, определяющих особенности организации бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (в том числе грантов)3.

Иное дело - бюджетные и автономные учреждения. Для таких организаций соответствующими правовыми актами прямо определен порядок начисления расходов, источником финансового обеспечения которых являются гранты, по сути, подтверждающий обоснованность сформулированных выше выводов (смотрите п. 153 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н; п. 181 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

-------------------------------------------------------------------------

1 Обратите внимание, согласно п. 127 Инструкции N 157н данное правило в полной мере распространяется и на затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ - счет 10600 "Вложения в нефинансовые активы" должен применяться только в том случае, если по результатам таких работ предполагается принятие к бухгалтерскому учету объектов нефинансовых активов.

2 Готовая продукция является конечным результатом производственного цикла, активом, законченным обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Обратите внимание, положения ПБУ 5/01 на организации, применяющие Единый план счетов, не распространяются. Тем не менее в рассматриваемой ситуации использование приведенного выше определения готовой продукции представляется вполне уместным.

3 Вопрос: После окончания переходного периода смогут ли казенные учреждения получать безвозмездные поступления от приносящей доход деятельности (гранты, премии, добровольные пожертвования) и на каком лицевом счете и коде бюджетной классификации они будут отражаться. Как изменится учет безвозмездных поступлений от приносящей доход деятельности у бюджетных учреждений?