Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Расходы до государственной регистрации организации

Прежде всего отметим, что любые расходы, осуществленные учредителями до момента государственной регистрации организации, не могут быть отражены этой организацией в бухгалтерском учете. И вот почему.

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц (п. 3 ст. 49 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". При этом п. 2 ст. 51 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, расходы, связанные с юридическим оформлением, осуществленные до момента государственной регистрации, не могут быть отражены в бухгалтерском учете организации, поскольку организация на момент совершения учредителем данных расходов еще была не создана. Рассматриваемые оплаты могут быть отнесены к расходам только тех граждан и юридических лиц, от имени которых они осуществлялись.

Поэтому если после регистрации нового юридического лица будет принято решение компенсировать указанные затраты учредителей, то связанные с таким решением выплаты будут квалифицированы как выплата дохода.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации, в том числе по выплате доходов (дивидендов) и др., предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выплате доходов").

Что касается квалификации таких расходов, то здесь следует принимать во внимание нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В свою очередь, на основании п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

А так как указанные компенсации не связаны с перечисленными видами деятельности организации, то затраты на их выплаты на основании п.п. 4, 11 ПБУ 10/99 следует включить в состав прочих расходов.

В том случае, если указанные компенсации выплачиваются учредителю - физическому лицу, то компенсация его расходов подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Поэтому выплата компенсации учредителям в учете организации может быть отражена следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов"
- отражены в составе прочих расходов суммы компенсаций учредителям;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- удержан налог с суммы компенсации учредителям - физическим лицам;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 50 (51)
- выплачены суммы компенсаций учредителям.

Представители налоговых органов отказывают организациям в праве учесть расходы, связанные с государственной регистрацией созданной организации, для целей обложения налогом на прибыль на основании того, что они не отвечают критериям, установленным ст.ст. 252 и 257 НК РФ (смотрите письма УМНС России по г. Москве от 07.02.2003 N 26-12/8123, от 27.11.2002 N 26-12/58140).

Поскольку данные расходы учитываются только в бухгалтерском учете, то возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства (ПНО) на основании п.п. 4 и 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций":
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислен ПНО, связанный с общей суммой признанных в расходах компенсаций учредителям.

К сведению:

Ранее в состав нематериальных активов включались организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Причем амортизационные отчисления по таким активам отражались в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) (п.п. 4, 21 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (в настоящее время утратило силу)).

Однако приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - Приказ N 153н) с бухгалтерской отчетности 2008 года введено ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Абзацем третьим п. 4 данного ПБУ прямо указано, что нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

Сделано это было прежде всего потому, что подобные расходы не отвечали критериям признания нематериальных активов, к тому же действующим законодательством не допускается формирование уставного капитала организаций любых организационно-правовых форм за счет расходов.

В связи с этим п. 3 Приказа N 153н устанавливал, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Расходы после регистрации

После регистрации все расходы несет не учредитель, а организация.

Статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I (далее - Основы о нотариате) установлено, что за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ.

За совершение аналогичных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины.

Данная статья также предусматривает, что за совершение действий, в отношении которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимаются нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ о нотариате.

Иными словами, государственная пошлина взимается при одновременном выполнении следующих условий:
- нотариусом совершаются нотариальные действия, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма;
- действия совершаются нотариусом, работающим в государственной нотариальной конторе.

В остальных случаях с организаций взимается нотариальный тариф.

В соответствии со ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам.

То есть если с организации за совершение нотариальных действий взимается государственная пошлина, то ее на основании Инструкции учитывают на соответствующем субсчете, открытом к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если же с организации взимается нотариальный тариф, то расчеты, связанные с его уплатой, отражаются, на наш взгляд, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В том случае, если оплата указанных в вопросе услуг производится за наличный расчет, то расчеты отражаются на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на основании авансового отчета подотчетного лица.

Что касается квалификации таких расходов, то здесь опять следует принимать во внимание нормы ПБУ 10/99.

То есть в случае если услуги, оказываемые нотариусом, соответствуют критериям п. 5 ПБУ 10/99 (например, удостоверение договоров, учредительных документов, подписей на банковских карточках и тому подобное), то такие расходы учитывают как расходы по обычным видам деятельности и отражают по дебету затратных счетов (20, 26, 44).

Если же расходы не соответствуют критериям п. 5 ПБУ 10/99 (например, заверение договора купли-продажи основного средства и прочее), то такие расходы относятся к прочим на основании п. 12 ПБУ 10/99.

С учетом положений Инструкции такие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналогичным образом учитывается госпошлина, взимаемая при совершении иных действий официальными органами.

В соответствии с Инструкцией расходы на изготовление печати следует учитывать как расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (счет 26).

В заключение напомним, что на основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей