Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы в виде роялти, осуществленные организацией в рассматриваемой ситуации, могут быть учтены для целей исчисления Налога на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ после их фактической оплаты и при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Российская организация в рассматриваемой ситуации обязана выполнять функции налогового агента по НДС.

Обоснование вывода:

Учет расходов на уплату роялти при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), выступают доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

В этом случае налоговой базой по Налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, перечень которых является закрытым. Расходы в виде роялти в п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы.

Нормы НК РФ, равно как и нормы гражданского законодательства, не дают определения понятию "роялти". В рамках законодательства этот термин можно встретить в заключенных Россией международных договорах, регулирующих вопросы налогообложения. Терминология, используемая в этих договорах, в свою очередь, базируется на комментариях к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая лежит в основе как российского проекта типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.

Так, например, согласно п. 2 ст. 12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал под роялти понимаются платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации роялти представляют собой платежи за пользование товарным знаком.

Под термином "товарный знак" в ГК РФ понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, то есть средство индивидуализации (ст.ст. 1225, 1477 ГК РФ).

При этом периодические (текущие) платежи за пользование средствами индивидуализации могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Из письма Минфина России от 21.10.2010 N 03-11-06/2/162 следует, что на основании данной нормы могут учитываться и соответствующие расходы в форме фиксированного разового платежа лицензиару - иностранной организации.

С учетом изложенного считаем, что расходы в виде роялти, осуществленные организацией в рассматриваемой ситуации, могут быть учтены для целей исчисления Налога на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ после их фактической оплаты и при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Косвенным подтверждением принципиальной возможности учета сумм роялти при формировании налоговой базы по Налогу может служить письмо Минфина России от 24.08.2011 N 03-11-11/218.

Выполнение функций налогового агента по НДС

Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налогового агента по НДС при осуществлении сделок с иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, могут возникнуть у российской организации-покупателя в том случае, если операции по реализации указанными иностранными организациями товаров (работ, услуг), имущественных прав будут подлежать обложению НДС на территории РФ.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Однако между Российской Федерацией и Республики Кипр не заключено договоров, регулирующих порядок исчисления НДС при осуществлении операций между резидентами указанных стран, поэтому в рассматриваемой ситуации в указанных целях необходимо руководствоваться нормами НК РФ.

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Иностранные организации признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ).

Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности организации-покупателя считается территория РФ в случае ее фактического присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации, а при отсутствии таковой - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Таким образом, местом реализации услуг по передаче прав на использование товарного знака, оказываемых иностранной организацией для российской организации, признается территория РФ. Следовательно, у иностранной организации в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения НДС, что подтверждается письмами Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 07.05.2007 N 03-07-08/100.

Следует отметить, что рассматриваемые услуги не поименованы в ст. 149 НК РФ, следовательно, они подлежат обложению НДС на территории РФ.

Российская организация-покупатель в рассматриваемой ситуации будет признаваться налоговым агентом и будет обязана исчислить, удержать у иностранного контрагента и уплатить в бюджетную систему РФ соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161, п. 3 ст. 166 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Сумма НДС в данном случае будет исчисляться расчетным методом по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Из писем Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32 следует, что если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги) на территории РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российской организации - налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты НДС, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога, и осуществить его уплату за счет собственных средств. Соответственно, сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в таком случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица (дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09).

Удержанную сумму НДС российская организация должна перечислить в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Полагаем, что уплаченную в бюджет сумму НДС при выполнении функций налогового агента организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", сможет учесть при расчете налоговой базы по Налогу на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Будаев Сергей

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

20 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.