Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в свою очередь, следует понимать, соответственно, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно официальной позиции передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).

Такой подход нашел поддержку и в ряде судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12 по делу N А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09).

Однако в материалах арбитражной практики прослеживается и иной подход к рассматриваемой ситуации.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12 по делу N А55-14290/2012 отмечено, что при выполнении ремонта арендуемых помещений общество действовало исключительно с целью удовлетворения потребностей самого общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества. Судьи пришли к выводу, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС. Результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеют потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.

Аналогичный вывод представлен в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 N Ф08-4189/11 по делу N А53-19081/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010 по делу N А56-66260/2009, в которых отмечено также, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя.

Отметим, что ранее ФАС Московского округа также придерживался мнения, что при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС (постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). Однако, как свидетельствует уже приведенные выше постановления, суд поменял свою позицию. Кроме того, в постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2013 N Ф05-2848/13 по делу N А40-69829/2012 суд не принял ссылку на то, что неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Отмечено также, что передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, а в целях налогообложения их реализация является объектом налогообложения.

Таким образом, вопрос о возникновении объекта обложения НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества в настоящее время является весьма неоднозначным.

С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует самостоятельно принять решение о начислении НДС. При этом следует иметь в виду, что в случае принятия решения о неначислении НДС, учитывая противоречивость арбитражной практики, нельзя однозначно говорить о том, что налогоплательщик сможет отстоять свою позицию в суде.

Если руководствоваться официальной позицией, то необходимо учитывать, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Иными словами, в налоговую базу по НДС включается рыночная стоимость неотделимых улучшений. Налоговая ставка применяется в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

НК РФ не содержит ответа на вопрос, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Если исходить из того, что все-таки происходит безвозмездная передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю), то, по нашему мнению, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды, в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

Налог на прибыль организаций

При безвозмездной передаче неотделимых улучшений у арендатора не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ.

При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

25 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.