Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданские правоотношения

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).

При этом стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации между заказчиком и исполнителем заключен договор на выполнение НИОКР. При этом условиями указанного договора предусмотрено, что результат работ передается заказчиком исполнителю на ответственное хранение. В такой ситуации, на наш взгляд, указанный договор следует рассматривать как смешанный, включающий элементы договора на выполнение НИОКР (гл. 38 ГК РФ) и договора хранения (гл. 47 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Как следует из вопроса, ответственное хранение установки производится за счет организации-хранителя, то есть безвозмездно.

В соответствии со ст. 891 и ст. 897 ГК РФ договор хранения может быть безвозмездным. При этом хранение, осуществляемое безвозмездно, не противоречит закону и не является дарением, поскольку хранение вещи без выплаты вознаграждения не является безвозмездной передачей вещи или имущественного права, ни договорным освобождением от имущественной обязанности, так как такая обязанность (уплатить вознаграждение за хранение) не установлена ни нормами гл. 47 ГК РФ, ни договором (смотрите, например, определение ВАС РФ от 17.11.2009 N ВАС-14838/09, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2007 N А56-19550/02, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2008 N 08АП-2970/2007).

При безвозмездном хранении хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее чем о своих вещах (п. 3 ст. 891 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 может вестись по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения.

После того как результат НИОКР будет принят на ответственное хранение, в бухгалтерском учете организации будет сделана следующая запись:

Дебет 002

- принята установка на хранение.

После того как результат НИОКР будет передан поклажедателю:

Кредит 002

- установка передана поклажедателю.

Налоговый учет

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, расходы организации-хранителя, связанные с безвозмездным оказанием услуг по хранению результата НИОКР, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе и на безвозмездной основе.

При безвозмездной передаче НДС исчисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, организация должна начислить НДС с рыночной цены оказываемых безвозмездно услуг по хранению результата НИОКР.

Сумма НДС начисляется на дату оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом, по мнению специалистов Минфина России, при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письма Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что организация должна начислять НДС со стоимости безвозмездно оказываемых услуг на последний день каждого квартала, в котором будут оказываться услуги по хранению.

Необходимо отметить, что, поскольку НДС к оплате поклажедателю не предъявляется, сумма налога в бюджет уплачивается хранителем за счет собственных средств (письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371). При этом для целей исчисления налога на прибыль уплаченная сумма НДС не учитывается в составе расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

К сведению:

При осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

При этом раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Порядок ведения раздельного учета сумм предъявленного НДС в случаях осуществления налогоплательщиком операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;

- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;

- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

3 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.