Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя, в частности, показатели деятельности всех ее обособленных подразделений (далее - ОП) (п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Представление самостоятельной бухгалтерской отчетности по таким структурным подразделениям отдельно не производится. При этом взаимоотношения между ОП и головной организацией в части порядка ведения бухгалтерского учета определяются при разработке учетной политики предприятия.

В рассматриваемой ситуации ОП на отдельный баланс не выделено. Следовательно, все доходы, расходы ОП (результат его экономических отношений с третьими лицами), его имущество должны отражаться на балансе головной организации. Для этого в плане счетов головной организации могут быть выделены специальные субсчета для учета доходов, расходов, расчетов, материальных ценностей и имущественных прав ОП (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Нормами п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) введен перечень условий, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к учету в качестве объекта основных средств.

В то же время организации вправе учитывать активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, но не более 40 000,00 рублей за единицу, в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включив соответствующее положение в свою учетную политику (п. 5 ПБУ 6/01).

Вами сообщено, что в соответствии с учетной политикой Вашей организации к основным средствам относятся активы, удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью выше 40 000,00 руб. Активы, удовлетворяющие критериям п. 4 ПБУ 6/01, но со стоимостью 40 000,00 руб. и менее (так называемые малоценные основные средства), учитываются в составе МПЗ.

Учитывая полученную информацию, приходим к выводу, что активы, перечисленные Вами в вопросе, относятся к вышеназванной категории малоценных основных средств. Соответственно, учет данных активов регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Согласно п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Полагаем, что в данном случае в первоначальную стоимость созданных активов следует включить:

- стоимость материалов, приобретенных для изготовления активов;

- заработную плату работников, принимавших участие в изготовлении активов (за период изготовления);

- иные затраты, непосредственно связанные с изготовлением активов.

Принимая во внимание нормы Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция к Плану счетов), полагаем, что в данном случае стоимость материалов, приобретенных для создания перечисленных активов, а также стоимость работ по изготовлению указанных активов, предусмотренную сметами, сметно-финансовыми расчетами, целесообразно отражать на отдельном субсчете "Строительство объектов основных средств" к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете списывают на затраты единовременно при отпуске в производство. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний).

МПЗ списываются со счетов учета материальных ценностей (в данном случае - со счета 10 "Материалы") по мере их отпуска в эксплуатацию и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов (п. 93 Методических указаний).

При этом в целях обеспечения сохранности изготовленных активов в процессе их эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01). В качестве возможного варианта учета в данном случае можно предложить отражать стоимость такого имущества за балансом.

Учитывая все вышесказанное, в данном случае при создании собственными силами объекта малоценных основных средств в бухгалтерском учете рекомендуется сделать следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств для обособленного подразделения" Кредит 60 (76)

- приняты к учету материалы;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен "входной" НДС со стоимости материалов;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- сумма "входного" НДС принята к вычету;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств для обособленного подразделения" Кредит 70 *(1)

- в составе затрат, связанных с созданием ОС, отражена начисленная работникам заработная плата;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств для обособленного подразделения" Кредит 69 *(1)

- в составе затрат, связанных с созданием ОС, отражено начисление с заработной платы работникам страховых взносов;

Дебет 10, субсчет "Материалы обособленного подразделения" Кредит 08, субсчет "Строительство объектов основных средств для обособленного подразделения"

- созданный объект малоценных ОС принят к учету в составе МПЗ;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, на основании счета-фактуры (в случае квалификации работ по изготовлению актива в качестве СМР);

Дебет 20 (25, 26, 44), субсчет "Затраты обособленного подразделения" Кредит 10, субсчет "Материалы обособленного подразделения"

- созданный актив передан в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету (в случае квалификации работ по изготовлению актива в качестве СМР);

Дебет 012 "Малоценные основные средства обособленного подразделения"

- актив принят на забалансовый учет для контроля за его сохранностью.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000,00 руб.

Первоначальная стоимость основного средства, созданного организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вами сообщено, что стоимость активов, созданных силами Вашей организации из приобретенных материалов, менее 40 000,00 рублей. Соответственно, Ваша организация не вправе признать такое имущество амортизируемым.

В то же время согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу.

Расходы на выполнение работ производственного характера структурными подразделениями организации также отнесены к материальным расходам (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом п. 4 ст. 254 НК РФ установлено, что в случае, если в состав материальных расходов организация включает результаты работ собственного производства (в данном случае - работы по изготовлению активов, указанных в запросе), оценка указанных результатов работ производится исходя из оценки работ в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Иными словами, стоимость работ, связанных с созданием рассматриваемых активов, оценивается исходя из величины прямых расходов, связанных с их осуществлением.

Напомним, что перечень расходов, относимых к прямым в целях главы 25 НК РФ, должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ),

Ввиду того, что в данном случае работы по изготовлению активов выполняются силами работников организации, полагаем, что в состав прямых затрат следует отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления данных активов и суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ все расходы, непосредственно связанные с созданием малоценных активов, следует учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи созданных активов в эксплуатацию.

Также напомним, что в целях налогообложения прибыли расходы должны отвечать определенным критериям признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ): расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении порядка ведения налогового учета расходов, связанных с деятельностью ОП, сообщаем следующее.

Общий порядок ведения налогового учета установлен нормами ст. 313 НК РФ. В частности, указанной статьей установлена цель ведения налогового учета: формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Нормами НК РФ не установлен порядок ведения налоговых регистров (распределения обязанностей по ведению налоговых регистров) при наличии у организации ОП. Соответственно, решение Вашей организации о централизованном ведении учета (в бухгалтерии головной организации) следует отразить в учетной политике организации для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Также напомним, что ведение налогового учета организацией, имеющей ОП, должно обеспечивать правильность исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с нормами ст. 288 НК РФ.

НДС

По общему правилу для применения налоговых вычетов по НДС необходимо одновременное исполнение трех условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

1) товары приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

2) товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;

3) имеется должным образом в соответствии со ст. 169 НК РФ оформленный счет-фактура.

Учитывая приведенные нормы, суммы "входного" НДС по приобретенным материалам принимается к вычету на момент их принятия к учету (в данном случае - отражения на счете 08). Отметим, что специалисты официальных органов также разъясняли, что под "принятием к учету" следует понимать, в том числе, и отражение в бухгалтерском учете на счете 07 (смотрите, например, письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 09.10.2006 N 03-04-08/209).

В отношении работ по изготовлению рассматриваемых активов, выполненных силами сотрудников Вашей организации, обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Отметим, что в налоговом законодательстве не содержится четкого определения СМР.

В письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91 специалисты Минфина России разъяснили, что "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям".

Специалисты налоговых органов рекомендовали в целях определения понятия "строительно-монтажных работ" руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В частности, согласно п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации, утвержденных приказом Федеральной службы государственной статистики от 20.12.2012 N 643, "к строительно-монтажным работам (далее - СМР), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного)".

Арбитры приходят к выводу, что основным признаком, позволяющим определить работы в качестве СМР, является выполнение строительства (смотрите, например, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 N 14АП-601/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 N 15АП-6012/11).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N Ф08-6681/11 по делу N А53-23525/2010, в частности, указывается, что СМР для целей налогообложения следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.д.).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации решение вопроса о включении (невключении) фактических затрат Вашей организации на выполнение работ по изготовлению рассматриваемых объектов в налоговую базу по НДС непосредственно зависит от квалификации указанных работ. Если данные работы будут отнесены Вами к СМР, то со стоимости выполненных работ следует начислить НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В противном случае объекта налогообложения по НДС не возникает.

К сведению:

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР хозспособом является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

1 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Если работы по изготовлению малоценных ОС будут производиться работниками ОП, то для отражения начислений заработной платы и соответствующих сумм страховых взносов рекомендуется создать отдельные субсчета (аналитические признаки) на счетах 69, 70, предназначенных для учета расчетов (начисления страховых взносов) указанной группе работников. Например, к счету 70 можно открыть субсчет "Расчеты по оплате труда с работниками ОП".