Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Та часть отложенного налогового актива, на которую не может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Обоснование вывода:

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п.п. 8 и 9 ПБУ 18/02).

В зависимости от вида временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов (приводящих к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль) и отложенных налоговых обязательств (приводящих к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль).

В результате убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02).

В том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что налогооблагаемая прибыль будет получена в последующих отчетных периодах, организация признает отложенные налоговые активы.

В рассматриваемой ситуации организация, получив убыток, признаваемый вычитаемой временной разницей, в бухгалтерском учете отразила условный доход и отложенный налоговый актив, рассчитанный как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ и действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02). Были сделаны следующие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- отражен условный доход;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражена сумма отложенного налогового актива.
При тех обстоятельствах, если бы в налоговом учете организации убыток был рассчитан правильно, в дальнейшем при получении прибыли были бы сделаны следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражен налог на прибыль, полученный в текущем налоговом (отчетном) периоде;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- погашен отложенный налоговый актив.

Однако по результатам проверки, поскольку были выявлены ошибки в налоговом учете, было установлено, что в дальнейшем налогооблагаемая прибыль не может быть уменьшена на всю сумму отложенного налогового актива, отраженную проводкой Дебет 09 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Поскольку в бухгалтерском учете при отражении прибылей и убытков ошибок допущено не было, по нашему мнению, ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" в рассматриваемом случае не применяется.

Напомним, что для целей применения ПБУ 22/2010 определение ошибки дано в п. 2 указанного ПБУ.

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

* неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
* неправильным применением учетной политики организации;
* неточностями в вычислениях;
* неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
* неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
* недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом именно в соответствии с ПБУ 22/2010 исправление ошибок производится с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010) и счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

В то же время считаем, что все исправления, связанные с начислением отложенных налоговых активов и обязательств, должны производиться в соответствии с положениями ПБУ 18/02, на основании которого учитываются различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

В п. 17 ПБУ 18/02 указано, что отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" на конец отчетного периода показывает конечный финансовый результат деятельности предприятия в данном периоде. Планом счетов также предусмотрено, что на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года подлежат отражению суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В письме от 14.09.2005 N 07-05-06/243 Минфин России разъясняет, что если в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации организация не может осуществлять перенос налогового убытка на будущее, то исходя из ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации та часть отложенного налогового актива, на которую не может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки":
Дебет 99 Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана