Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В налоговом учете суммы прощенных займов не учитываются в целях налогообложения прибыли, а суммы прощенных процентов отражаются в составе внереализационных доходов.

Курсовая разница, возникающая от переоценки суммы долга и процентов, отражается в налоговом учете на дату прощения долга.

2. В бухгалтерском учете суммы прощенного долга и процентов признаются прочим доходом.

Курсовая разница по основной сумме долга и процентов от пользования этим долгом признаётся в бухгалтерском учёте между рублевой оценкой обязательства на дату прощения долга и рублевой оценкой обязательства на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

3. Разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ при продаже валюты, правомерно учтенная в налоговом учёте, ранее в периоде прощения долга не подлежит повторно отражению в расходах (п. 5 ст. 252 НК РФ).

В бухгалтерском учёте курсовая разница, относящаяся к продаже валюты при поступлении валютного займа, а также расход (доход) от конвертации валюты, учтенные в периоде поступления займа, в периоде прощения долга повторно не учитываются.

Обоснование вывода:

Прощение долга является односторонней сделкой (п. 2 ст. 154 ГК РФ, определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10).

В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Из п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что результатом прощения долга является сбережение средств организации-должника, что может приравниваться к их получению.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (в том числе и денежные средства) считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу ст. 128 ГК РФ деньги являются имуществом.

В свою очередь, подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое получено российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

При этом ограничение на передачу такого имущества в течение одного года третьим лицам не распространяется на денежные средства.

Таким образом, сумма займа, долг по которому прощен организации иностранным учредителем, в рассматриваемом случае в налогооблагаемые доходы организации не включается на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Такая позиция неоднократно высказывалась Минфином России, например, смотрите письма от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3094, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/106, от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257.

Поддержана она и судами (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2005 N Ф08-3604/05-1450А).

В отношении задолженности (суммы прощенных процентов) ситуация иная.

По смыслу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемый доход организации денежные средства, полученные им от учредителя.

Однако проценты, которые причитались учредителю в уплату за пользование займами, не были получены организацией от учредителя, в связи с чем они не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, поэтому для применения в отношении них пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ оснований не имеется. Кроме того, в рассматриваемой ситуации в период действия договоров займа организация начисляла проценты и учитывала их в составе расходов.

На основании п. 18 ст. 250 НК РФ указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника (письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 N 03-03-05/55, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2013 N 15АП-5103/13).

Однако в судебной практике имеет место и другая точка зрения: суд признал несостоятельными доводы инспекции о включении в состав внереализационных доходов сумм процентов по займу, списываемых путем прощения долга в ситуации, когда отсутствует безвозмездность исходя из определения ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-10276/11 по делу N А67-5830/2010 (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 N 15АП-6148/12).

Начисление курсовой разницы для признания расходов (доходов) в налоговом учете

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ, а также п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Так, стоимость обязательства в иностранной валюте по уплате основного долга пересчитывается, на дату поступления денежных средств в виде займа, на последнее число отчетного (налогового) периода, на дату прощения долга.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

При этом отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы.

При этом положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в целях признания доходов (расходов) в налоговом учете курсовая разница возникает при изменении курса между последним числом предыдущего отчетного (налогового) периода и датой прекращения обязательства, которое прекратились путем прощения долга (п. 8 ст. 271 НК РФ и в п. 10 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Таким образом, расходы по уплате процентов в налоговом учёте с пересчитываются на отчётную дату (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Уценка (дооценка) выраженных в иностранной валюте обязательств по выплате процентов на дату прощения процентов в части их начисленной суммы на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода по сравнению с рублевой оценкой процентов на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода признаётся курсовой разницей в целях признания в целях признания доходов (расходов) в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете в силу п.п. 2, 4, 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) на дату прощения долга российская организация должна признать прочий доход в виде безвозмездно полученного актива на величину прощенного долга.

Одновременно отражается прекращение обязательства по возврату основной суммы долга по займу на счете 66 (67) (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94):

Дебет 66 (67) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) сумма процентов учитывается обособленно от суммы основного займа.

Поэтому при списании процентов на основании п.п. 2, 4, 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99 возникает прочий доход, который отражается следующей проводкой:

Дебет 66 (67), субсчет "Проценты по займам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Поскольку в бухгалтерском учете основная сумма прощенного займа признается в составе доходов, а в налоговом учете нет, то в случае, если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянный налоговый актив, который равняется произведению величины прощенного долга по займу и действующей ставки налога на прибыль (п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете в таком случае нужно сделать следующую запись:

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99, субсчет "ПНА"

- отражен постоянный налоговый актив.

Начисление курсовой разницы для признания расходов (доходов) в бухгалтерском учете

На основании п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация для целей бухгалтерского учёта обязана пересчитывать свои заёмные обязательства по основному долгу на отчётную дату по курсу, действующему на отчётную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

В свою очередь, исходя из п. 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации на основании п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте по начислению процентов является последнее число месяца, т.е. день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором (в данном случае - договором) принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства (в данном случае - обязательства), которые являются результатом этой операции (в данном случае - операции по начислению процентов).

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовая разница в отношении основного долга в целях определения доходов и расходов в бухгалтерском учёте в рассматриваемой ситуации признаётся между рублёвой оценкой обязательства в отношении основного долга на дату прощения долга и рублёвой оценкой обязательства на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Разница между рублевой оценкой обязательства по выплате процентов на отчётную дату предыдущего месяца и рублёвой оценкой обязательства по выплате процентов (в части процентов, начисленных на отчетную дату предыдущего отчетного периода) на дату прощения долга признаётся курсовой разницей в целях определения доходов и расходов в бухгалтерском учёте.

Отражение курсовых разниц, возникающих при продаже валюты в налоговом учёте

В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Как видно, результат от продажи (покупки) валюты учитывается при исчислении налога на прибыль в периоде перехода права собственности на иностранную валюту.

Полагаем, что результат от продажи валюты при поступлении займа в валюте, правомерно учтённый в налоговом учёте в периоде осуществления данной хозяйственной операции, в периоде прощения долга по займу не подлежит отражению в доходах и расходах.

Отражение курсовых разниц, возникающих при продаже валюты в бухгалтерском учёте

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте по валютному счету является дата поступления денежных средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета. В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы, которые зачисляются на финансовые результаты организации (п. 12 и п. 13 ПБУ 3/2006).

Отметим, что при конвертации валюты возникает еще один вид доходов (расходов), который также называют иногда курсовыми разницами, но который не является результатом переоценки. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса обмена валют от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ). При этом в большинстве случаев при собственно конвертации возникает именно этот вид доходов (расходов), а не курсовые разницы. При этом данный вид доходов и расходов отражается в периоде осуществления операции по конвертации валюты.

Полагаем, что в бухгалтерском учёте курсовая разница, относящаяся к продаже валюты, а также доход (расход) от конвертации валюты, правомерно отраженные в периоде поступления займа, в периоде прощения долга не учитываются в составе расходов (доходов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

25 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.