Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Перечисление НДФЛ в бюджет с отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск и пособия по временной нетрудоспособности совпадет с перечислением налога с заработной платы только в случае, если выдача этих выплат совпадет с выдачей заработной платы по итогам месяца.

В остальных случаях необходимо перечислять НДФЛ с этих выплат в бюджет в соответствии с датами, указанными в п. 6 ст. 226 НК РФ.

За перечисление с нарушением установленного НК РФ срока сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 123 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Кроме того, несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление на сумму недоимки пеней.

Обоснование позиции:

Перечисление НДФЛ в бюджет с сумм отпускных

Средний заработок, сохраняемый за работником на период отпуска, является его доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация, выплачивающая отпускные, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода.

До недавнего времени вопрос о дате перечисления НДФЛ в бюджет с сумм отпускных был спорным.

Судьи, ссылаясь на положения ТК РФ(ст.ст. 91, 106, 107, 114 и 129 ТК РФ), в которых даются понятия рабочего времени, времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска и заработной платы, признавали отпускные частью оплаты труда, а не самостоятельным видом дохода работника.

На этом основании они делали вывод, что налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ в последний день месяца, за который начислен доход, то есть в данном случае необходимо руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-6036/11, от 30.09.2010 N Ф07-10158/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 N Ф04-5305/11, от 26.09.2011 N Ф04-4370/11).

В судебной практике встречается и другое мнение, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст.ст. 106, 107 ТК РФ). По этой причине дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Такой подход продемонстрирован, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, ФАС Московского округа от 09.02.2012 N Ф05-14940/11, ФАС Центрального округа от 27.05.2011 N Ф10-1067/11).

Таким образом, судьи приходят к выводу, что каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 07АП-11382/12).

Что касается Минфина России и ФНС, то они последовательно придерживаются мнения, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, следовательно, дата фактического получения отпускных должна определяться как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке.

Эта позиция выражена, например, в письмах ФНС России 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@, от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@, Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306.

Письмо ФНС от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ было доведено до нижестоящих налоговых органов как содержащее официальную позицию налогового ведомства с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, поэтому не вызывает сомнения тот факт, что налоговые инспекторы будут им руководствоваться при проверке.

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков необходимо определять дату фактического получения отпускных как день их выплаты и в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ перечислять НДФЛ в бюджет в сроки:

- не позднее дня получения средств в банке для выплаты дохода - при выплате отпускных из кассы (за счет средств, полученных с расчетного счета);

- не позднее дня перечисления дохода на счет сотрудника либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (при перечислении сумм отпускных на счет работника);

- не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником отпускных (при выплате из кассы предприятия).

Перечисление НДФЛ в бюджет с сумм компенсации за неиспользованный отпуск

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ).

Компенсация за неиспользованный отпуск облагается НДФЛ на общих основаниях, поскольку она не включена в перечень компенсационных выплат, освобожденных от налогообложения (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом не имеют значения обстоятельства ее выплаты - увольнение работника или замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней.

Доходы, полученные налогоплательщиком от российской организации, являются объектом обложения НДФЛ. Организация, выплачивая сотруднику компенсацию за неиспользованный отпуск, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога с выплаченного дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Однако компенсация за часть неиспользованного отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст.ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Поэтому дата фактического получения доходов в виде денежной компенсации части неиспользованного отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Поэтому перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного НДФЛ организация должна с учетом норм п. 6 ст. 226 НК РФ, именно:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (при выплате компенсации из кассы за счет полученных с расчетного счета средств);

- не позднее дня перечисления дохода со счетов работодателя в банке на счет работника либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (при перечислении компенсации на счет сотрудника);

- не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (при выплате компенсации из кассы).

Сказанное касается как суммы компенсации, выплачиваемой увольняющемуся, так и продолжающему трудиться работнику.

Перечисление НДФЛ в бюджет с сумм пособия по временной нетрудоспособности

Согласно ч. 1 ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Пособия по временной нетрудоспособности, включая пособия по уходу за больным ребенком, подлежат обложению НДФЛ согласно п. 1 ст. 217 НК РФ.

Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ перечисляются в бюджет в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 НК РФ, т.е. не позднее дня получения наличных денежных средств на выплату дохода в банке или перечисления дохода на счет работника со счета организации.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" страхователь назначает пособия по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется страхователем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы, в том числе за первую половину месяца (аванса), производится один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца (письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143).

Это означает, что перечисление НДФЛ в бюджет с пособия по временной нетрудоспособности совпадет с перечислением НДФЛ с заработной платы только в случае, если выдача пособия совпадет с выдачей заработной платы по итогам месяца.

Минфин России сообщает, что пособие по временной нетрудоспособности не является оплатой труда, так как в период временной нетрудоспособности работник трудовых обязанностей не выполняет (письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349). Выплата работнику при временной нетрудоспособности пособия является гарантией, установленной трудовым законодательством РФ (ст. 183 ТК РФ).

Поэтому суммы пособий по временной нетрудоспособности не признаются доходами в виде оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, положения п. 2 ст. 223 НК РФ к таким доходам не применяются. Дата фактического получения указанных доходов определяется в соответствии с п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты доходов, в том числе перечисления доходов на счета работников в банках.

Таким образом, если дата выплаты пособия не совпадает со сроком выплаты заработной платы по итогам месяца, НДФЛ с сумм пособий по временной нетрудоспособности подлежит перечислению в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (так же, как указано нами выше в отношении отпускных и сумм компенсации за неиспользованный отпуск).

Налоговая ответственность налогового агента

Обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства определена в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, установлена ст. 123 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что действующая с 02.09.2010 редакция ст. 123 НК РФ определяет наступление ответственности даже если налоговый агент перечислил налог за налогоплательщика, но сделал это с нарушением установленного срока (смотрите, например, письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-02-07/1/12347 и от 19.03.2013 N 03-02-07/1/8500).

Кроме этого необходимо иметь в виду, что неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление на сумму недоимки пеней (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет компенсации за часть отпуска свыше 28 дней, выплачиваемой работникам без увольнения;

- Энциклопедия решений. Учет компенсации за неиспользованный отпуск.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

25 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.