Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Некоммерческие организации (в том числе и бюджетные) могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 50 ГК РФ).
При этом предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, осуществление подобной деятельности обоснованно может быть отнесено к предпринимательской (приносящей доход деятельности) бюджетного учреждения.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру причитающееся ему вознаграждение.
В свою очередь, в силу п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, т.е. комитента.
Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).
Действующее законодательство не содержит запрета на совершение государственными (муниципальными) учреждениями по поручению каких-либо организаций за вознаграждение сделок от своего имени. Не содержится каких-либо запретов и на осуществление расчетов с комитентом путем самостоятельного удержания комиссионером-бюджетным учреждением сумм, причитающихся ему по договору комиссии.
В ситуациях, подобных рассматриваемой, комиссионер, по сути, будет получать доходы по договору купли-продажи, приобретать права и становиться обязанным по сделкам, совершаемым с третьими лицами (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом дальнейшее перечисление данных средств комитенту не меняет "доходного" экономического содержания данных хозяйственных операций.
Следовательно, вся сумма выручки, полученной комиссионером, должна быть зачислена на лицевой счет учреждения в качестве его дохода, поступающего от реализации товаров, то есть с указанием кода КОСГУ 130. Косвенно обоснованность данного вывода подтверждается и разъяснениями специалистов уполномоченных органов*(1).
Напомним, что выбытия с лицевого счета учреждения далеко не всегда квалифицируются в качестве "расходных" операций - в ряде случаев речь идет об уменьшении доходов организации.
Данная позиция связана прежде всего с существующим в настоящее время подходом к определению понятия расходов. Под расходами в настоящее время понимаются затраты, направленные на обеспечение выполнения функций учреждений, в том числе и на уплату налогов (сборов, взносов), включаемых в соответствии с действующим законодательством в состав расходов.
На основе приведенного выше подхода в настоящее время осуществляется исполнение плана ФХД учреждений - из общего "объема" доходов выделяется часть, которая может быть использована на обеспечение выполнения функций учреждения, и в дальнейшем именно за счет этой части доходов осуществляются расходы. Так, на практике в качестве уменьшения доходов учреждения учитываются операции по возврату излишне полученных доходов, уплате налога на прибыль, НДС (в части операций налогоплательщика).
Учитывая вышеизложенное, считаем вполне обоснованным подход, при котором операции по перечислению денежных средств комитенту (в том числе и после удержания вознаграждения комиссионера) будут отражаться в качестве уменьшения доходов, учтенных комиссионером по коду 130 КОСГУ.
Возможность отражения операций по перечислению учреждениями доходов, в отношении которых они не наделены правом распоряжения, по "доходному" коду КОСГУ подтверждается как разъяснениями специалистов уполномоченных органов*(2), так и содержанием авторских материалов*(3).
В то же время, положения "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), не предусматривают корреспонденций для отражения в учете бюджетных учреждений хозяйственных операций осуществляемых в рамках договора комиссии.
Определить необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов учреждение вправе по согласованию с соответствующим финансовым органом или органом, осуществляющим в их отношении функции и полномочия учредителя (смотрите п. 4 Инструкции N 174н), закрепив ее в составе учетной политики.
При этом необходимо учесть следующие моменты.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, товар, переданный комитентом для реализации, не может быть учтен последним в составе нефинансовых активов (п. 22 Инструкции N 157н).
Учет данных материальных ценностей может быть организован учреждением в зависимости от порядка, закрепленного в учетной политике: либо на отдельном (вновь введенном) дополнительном забалансовом счете (п. 332 Инструкции N 157н) (например, забалансовый счет 27 "Товары, принятые на комиссию"), либо на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (п. 335 Инструкции N 157н).
Для отражения расчетов с покупателями товаров, полученных по договору комиссии, может быть использован счет 210 05. Согласно п. 235 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), на счете 210 05 госучреждения учитывают расчеты с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах учета Инструкции N 157н.
А для расчетов с комитентом счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами"
В учете при этом в рассматриваемой ситуации возможно применение, например, следующей корреспонденции:
1. Увеличением по забалансовому счету 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" отражено получение товаров от комитента;
2. Уменьшением по забалансовому счету 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" отражена передача товаров покупателям;
3. Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 210 05 660
- отражено поступление наличных денежных средств от покупателей;
4. Дебет 2 210 05 560 Кредит 2 304 06 730
- отражена задолженность перед комитентом;
5. Дебет 2 210 03 560 Кредит 2 201 34 610
- отражено внесение наличных денежных средств на лицевой счет учреждения;
6. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 210 03 660
- денежные средства зачислены на лицевой счет (с одновременным отражением увеличения по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду КОСГУ 130);
7. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
- отражена выручка (вознаграждение) комиссионера;
8. Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 201 11 610
- денежные средства перечислены комитенту за вычетом вознаграждения комиссионера (с одновременным отражением уменьшения по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду КОСГУ 130);
9. Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 205 31 560
- уменьшена задолженность перед комитентом на сумму комиссионного вознаграждения;
10. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- начислен НДС с вознаграждения комиссионера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Ответ прошел контроль качества

24 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. -------------------------------------------------------------------------
*(1) Отдельные вопросы применения бюджетной классификации Российской Федерации, И.Ю. Кузьмин, "Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 4, апрель 2009.
*(2) Арендные отношения, Е.Е. Волкова, "Бюджетный учет", N 2, февраль 2010.
*(3) Медицинские услуги: особенности учета, И.Ю. Гарнов, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2007.