Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В целях главы 22 НК РФ организации, которые совершают налогооблагаемые операции, признаются плательщиками акциза (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 179 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

При этом подакцизным товаром признается моторное масло (пп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Кроме того, на основании п. 3 ст. 182 НК РФ к производству, в частности, приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Как видно, розлив моторного масла не указан напрямую в этой норме.

Однако далее в п. 3 ст. 182 НК РФ указано, что в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Таким образом, если в результате смешения товаров получается подакцизный товар с более высокой ставкой, чем ставка, установленная для отдельного компонента, то это является производством подакцизных товаров.

В рассматриваемой ситуации в результате смешения моторного масла с дополнительными ингредиентами получается также моторное масло, но с иными характеристиками.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ на все виды моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей предусмотрена единая ставка акциза.

Так как изменение качества масла в результате смешения с дополнительными ингредиентами не приводит к появлению иного подакцизного товара, по отношению к которому применялась бы более высокая ставка акциза, полагаем, что в рассматриваемой ситуации на основании п. 3 ст. 182 НК РФ смешение моторного масла в местах их хранения и реализации с дополнительными ингредиентами, в результате которого получается моторное масло иного качества, производством подакцизных товаров не признается.

Соответственно, Ваша организация, осуществляющая реализацию указанных моторных масел, налогоплательщиком акциза не признаётся.

В письме ФНС России от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12414@ на основании норм пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, п. 3 ст. 182 НК РФ, п. 1 ст. 193 НК РФ налоговики приходят к выводу, что при смешении моторных масел с присадками, в результате которого получается моторное масло другого качества, объект налогообложения акцизом отсутствует. Соответственно, лица осуществляющие реализацию указанных моторных масел, не признаются налогоплательщиками акциза.

Аналогичный вывод сделан специалистами Минфина России в ситуации, когда производится смешение моторных масел, и в результате получается моторное масло с улучшенными качествами (письмо от 01.02.2013 N 03-07-06/2047). В письме указано, что смешение моторных масел в местах их хранения и реализации, в результате которого получаются моторные масла другого качества, производством подакцизных товаров не признается. Соответственно, лица, осуществляющие реализацию указанных моторных масел, полученных в результате смешения других масел, налогоплательщиками акциза не признаются.

В отношении бухгалтерского учёта указанных операций необходимо отметить следующее.

Полагаем, что процесс смешения моторного масла с присадками с последующим розливом полученного продукта в потребительскую тару для целей бухгалтерского учёта следует рассматривать как производство.

На основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи, подлежат учету в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

В соответствии с п.п. 5 и 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение МПЗ, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень фактических затрат на приобретение МПЗ, который является открытым, приведен в п. 6 ПБУ 5/01.

Принятие к бухгалтерскому учету МПЗ (моторного масла и присадок) отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94 (далее - План счетов)).

Отметим, что при приобретении организацией моторного масла импортного производства у российского продавца, не являющегося на основании пп. 1 п. 1 ст. 182 плательщиком акциза, сумма акциза, предъявленная российскому продавцу производителем моторного масла, включается российским продавцом в стоимость моторного масла и в отгрузочных документах не выделяется.

Принятие к учёту стоимости потребительской тары отражается по дебету счёта 10, субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" (п.п. 160, 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - План счетов).

В бухгалтерском учете операции по приобретению моторного масла и присадок и их смешению с последующим розливом полученного продукта в потребительскую тару будут сопровождаться следующими записями (операции по отражению НДС, погашению задолженности перед поставщиками и связанные с реализацией готовой продукции, отражаемые в учете в общеустановленном порядке, не приводятся):

Дебет 10, субсчет 10-1 "Сырье и материалы" Кредит 60

- отражены стоимость приобретённого масла и возникновение задолженности перед поставщиком;

Дебет 10, субсчет 10-1 "Сырье и материалы" Кредит 60

- отражены стоимость приобретённых ингредиентов (присадок) и возникновение задолженности перед поставщиком;

Дебет 10, субсчет 10-4, "Тара и тарные материалы" Кредит 60

- отражены стоимость полученной потребительской тары для розлива и возникновение задолженности перед поставщиком;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 10-1 "Сырье и материалы"

- отражён отпуск в производство приобретённого моторного масла;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 10-1 "Сырье и материалы"

- отражён отпуск в производство приобретённых дополнительных ингредиентов (присадок) для добавления в моторное масло;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы"

- отражён отпуск в производство потребительской тары для розлива конечного продукта;

Дебет 20 Кредит 69, 70 и другие

- отражены расходы, связанные со смешением исходного сырья и розливом полученного продукта в потребительскую тару;

Дебет 43 Кредит 20.

- принята к учёту готовая продукция.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

30 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.