Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

1. Создание филиала (представительства) на территории иностранного государства

В соответствии с ст. 55 ГК РФ, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество вправе создавать филиалы и открывать представительства, которые не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденных обществом положений.

При этом в силу п. 1 ст. 55 ГК РФ, п. 3 ст. 5 Закона об ООО представительством общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества, представляющее интересы общества и осуществляющее их защиту. Филиалом общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона об ООО).

Таким образом, российское законодательство не содержит запрета на открытие ООО филиалов и представительств на территории иностранного государства.

В то же время в силу п. 1 ст. 5 Закона об ООО создание обществом филиалов и открытие представительств за пределами территории РФ должны осуществляться с соблюдением требований Закона об ООО и иных федеральных законов, а также в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого создается филиал (открывается представительство), если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

2. Отдельный баланс филиала (представительства)

Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя, в частности, показатели деятельности всех ее филиалов (представительств) (п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Обратите внимание, что нормами бухгалтерского законодательства не установлено требование об обязательном выделении на отдельный баланс филиалов (представительств), созданных на территории иностранных государств. Равно как на сегодняшний день нормативно не установлено понятие "отдельный баланс структурного подразделения" (смотрите также письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27, от 03.06.2004 N 03-05-06/62).

При наличии филиалов (представительств) ведение бухгалтерского учета в организации может быть организовано следующими способами:

1) формирование отдельного баланса:

- филиал (представительство) самостоятельно ведет бухгалтерский учет осуществляемых им операций с оформлением обособленного балансового отчета, показатели которого входят в состав отчетности головной организации;

2) отсутствие отдельного баланса:

- головная организация ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом (включая операции, относящиеся к хозяйственной деятельности филиала (представительства));

- филиал ведет самостоятельно бухгалтерский учет и передает регистры бухгалтерского учета, первичные документы и иную информацию по фактам хозяйственной жизни в головную организацию.

Таким образом, в соответствии с российским законодательством "бухгалтерские" взаимоотношения между головной организацией и филиалом (представительством), созданном на территории иностранного государства, определяются организацией самостоятельно и отражаются в учетной политике предприятия. Также решение о выделении (невыделении) филиала (представительства) на отдельный баланс рекомендуется закрепить в Положении о филиале (представительстве) (ином локальном стандарте)

В случае принятия решения о выделении филиала (представительства) на отдельный баланс организации следует самостоятельно установить конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса структурного подразделения и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

В рассматриваемой ситуации филиал (представительство), созданный на территории Украины, не будет осуществлять предпринимательской деятельности.

Принимая во внимание требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)), полагаем, что в данном случае целесообразнее не выделять иностранный филиал (представительство) на отдельный баланс, а учитывать расходы филиала (представительства) и его имущество на балансе головной организации. Для этого в рабочем плане счетов головной организации могут быть выделены специальные субсчета для учета расходов, расчетов, материальных ценностей и имущественных прав филиала (представительства) (п. 4 ПБУ 1/2008).

Вместе с тем, если законодательством Украины предусмотрено требование о выделении на отдельный баланс филиалов (представительств) иностранных организаций, то полагаем, что бухгалтерский учет в подразделении должен быть организован в соответствии с нормами украинского законодательства.

3. Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемой ситуации филиал (представительство) Вашей организации на Украине не будет вести предпринимательской деятельности.

Вместе с тем полагаем, что если создание данного филиала (представительства) связано с деятельностью Вашей организации, направленной на получение дохода, то затраты на деятельность этого филиала (представительства) можно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль при условии их документальной подтвержденности.

К сведению:

Нормами НК РФ не установлен порядок ведения налоговых регистров (распределения обязанностей по ведению налоговых регистров) при наличии у организации филиала (обособленного подразделения). Соответственно, порядок ведения учета в данном случае должен быть установлен нормами учетной политики организации для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Для формирования налоговой базы по налогу на прибыль допускается использовать данные регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ). Полагаем, что в рассматриваемой ситуации с целью унификации процессов бухгалтерского и налогового учета целесообразно установить одинаковый порядок ведения регистров в бухгалтерском и налоговом учете.

4. НДС

В соответствии с главой 21 НК РФ плательщиками по НДС признаются, в частности, организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), а также иные операции, подпадающие под обложение данным налогом. При этом на обособленные подразделения обязанности налогоплательщика по НДС не возлагаются.

Объекты налогообложения по НДС установлены нормами ст. 146 НК РФ.

Обратите внимание, что передача имущества филиалу (представительству) организации, расположенному на территории иностранного государства, не является объектом налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ).

В отношении "входного" НДС, предъявленного иностранными организациями при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для нужд филиала (представительства), сообщаем следующее.

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ "входной" НДС, предъявленный организации продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав может быть:

- принят к вычету при одновременном исполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ;

- включаться в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 170 НК РФ).

В п. 2 ст. 171 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда "входной" НДС может быть принят к вычету:

- приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

- ввоз товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.

Нормами ст. 170 НК РФ также установлен закрытый перечень случаев, когда "входной" НДС может быть включен в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрена возможность учета НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории иностранных государств (далее - иностранный НДС) ни по одному из названных вариантов.

Аналогичная позиция приводится как в арбитражной практике, так и в разъяснениях официальных органов (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 N 19-11/10148).

В то же время отметим, что нормы главы 25 НК РФ не содержат прямого запрета на учет в составе расходов сумм иностранного НДС.

Специалистами Минфина России ранее неоднократно делался вывод о том, что рассматриваемые суммы налога нельзя учесть в целях главы 25 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 11.03.2012 N 03-04-08/65, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112). Единственный случай, когда специалистами Минфина России подтверждалась правомерность учета иностранного НДС в расходах в налоговом учете, это иностранный НДС по командировочным расходам (например, НДС с услуг гостиниц) (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) (письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106).

Судьи также подтверждают возможность учета сумм иностранного НДС в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 29.05.12 N А40-112211/11-90-466, ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011).

Принимая во внимание все вышесказанное, полагаем, что Ваша организация вправе учесть суммы иностранного НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для нужд филиала (представительства) в составе расходов в целях главы 25 НК РФ при условии их подтверждения документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (в данном случае - на Украине).

В то же время мы не исключаем, что учет иностранного НДС по затратам, связанным с деятельностью Вашего филиала (представительства) на Украине, в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

29 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.