Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации счёт 98 может не использоваться, если размер возмещаемого работником ущерба не превышает балансовой стоимости повреждённого имущества.

Обоснование вывода:

Вред, причиненный, в частности, имуществу юридического лица, возмещается в полном объеме лицом, которое его причинило (ст. 1064 ГК РФ).

Если с работником заключен трудовой договор, ущерб возмещается в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 232 ТК РФ).

Так, ТК РФ устанавливает, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам). Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Материальная ответственность наступает за ущерб, причиненный в результате виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. При этом каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба (ст. 233 ТК РФ).

Материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

ТК РФ предусматривает два вида материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю: ограниченную и полную материальную ответственность.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ). Согласно ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Статьей 247 ТК РФ установлено, что до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. При этом истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба является обязательным. В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

В соответствии с ч. 1 ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (смотрите, например, постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю").

После определения суммы ущерба, а также факта того, что ущерб причинен по вине конкретных сотрудников организации, должно быть принято решение о возмещении данной суммы виновными лицами.

Согласно ст. 248 ТК РФ работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Работник может добровольно возместить причиненный ущерб полностью или частично. Трудовым законодательством предусмотрена возможность добровольного возмещения ущерба виновным работником с согласия работодателя. Ущерб может быть возмещен:

- с рассрочкой платежа;

- путем передачи равноценного имущества;

- исправлением поврежденного имущества.

При возмещении ущерба в рассрочку работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.

При возмещении ущерба из заработной платы общий размер всех удержаний не должен превышать 20% при каждой выплате заработной платы (ст. 138 ТК).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся записи:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.

В ситуации, когда имущество было списано на затраты до факта недостачи и повреждения, запись по дебету счета 94 на основании п. 8 ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99) корреспондирует с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" или кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Суммы недостач числятся на счете 94 до тех пор, пока у организации не появятся основания для их списания. При этом одним из оснований является признание должником суммы своей задолженности.

В общем случае для учета суммы возмещения ущерба используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Так как в данном случае виновное лицо является работником организации, следует применять счет 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

В соответствии с Планом счетов по дебету счета 73 отражается сумма, подлежащая взысканию с виновного лица, в корреспонденции с кредитом счетов 94 (в размере суммы потерь на основании дефектного акта) и 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" (в размере превышения возмещаемой стоимости испорченного имущества над его балансовой стоимостью).

Таким образом, вся сумма ущерба, возмещаемая работником, распределяется как на счёт 94 в сумме балансовой стоимости испорченного имущества, так и на счёт 98 в сумме превышения требований по компенсации ущерба над балансовой стоимостью возмещаемого имущества.

Согласно Плану счетов по кредиту счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета.

Исходя из этого часть величины задолженности работника, равная величине балансовой стоимости испорченного имущества и которая отражается по дебету счета 73, корреспондирует с кредитом счёта 94, закрывая его.

Другая часть величины задолженности работника, в сумме превышения требований по возмещению ущерба над балансовой стоимостью возмещаемого имущества, которая отражается по дебету счета 73, относится в кредит счета 98.

В отношении применения счета 98 "Доходы будущих периодов" также отметим следующее.

В Плане счетов указано, что счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

"Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета, в частности субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей".

При этом, как уже было отмечено, согласно Плану счетов по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей.

Таким образом, при наличии разницы между балансовой стоимостью имущества и величиной ущерба, возмещаемой сотрудником, отражение в бухгалтерском учёте операции по возмещению сотрудником ущерба без использования счета 98 Планом счетов не предусмотрено.

Справедливо и обратное, счёт 98, в частности субсчет 98-4, может не использоваться, если осуществляется погашение такой задолженности, которая по своей величине не превышает балансовой стоимости недостающих ценностей или имущества до причинения ему ущерба.

Далее в Плане счетов указано, что по мере погашения задолженности, принятой на учет по счёту 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом в силу п. 2, 8 ПБУ 9/99 поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются у организации в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету, в частности, в суммах, признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99).

Таким образом, допускаем, что и в случае превышения задолженности виновника над стоимостью учитываемого ранее повреждённого имущества счёт 98 можно не применять, например, в ситуации, если погашение задолженности происходит единовременно.

При этом величина превышения размера ущерба над балансовой стоимостью повреждённого объекта будет сразу отнесена в силу п. 2, 8 ПБУ 9/99 на счёт 91, субсчет "Прочие доходы".

Однако согласно условию вопроса сотрудник организации погашает задолженность в течение 3 лет, таким образом, последнее допущение к ситуации, при которой сумма ущерба превышает балансовую стоимость повреждённого объекта, не применяется.

Подводя итог сказанному, отметим, что счет 98-4 не применяется в следующих случаях:

1) задолженность по своей величине не превышает стоимость, по которой учитывались ранее на соответствующих счетах недостающие ценности или имущество до причинения ему ущерба;

2) погашение задолженности происходит единовременно.

Рассмотрим конкретный пример, когда использование счёта 98 предопределено ситуацией.

Ущерб, причинённый сотрудником объекту основных средств с первоначальной стоимостью 1000 тыс. руб., оценен в 500 тыс. руб. По объекту ОС начисленная амортизация составила 900 тыс. руб. Сотрудник погашает ущерб в течение 3 лет из средств заработной платы.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи (вопросы восстановления НДС пропорционально остаточной балансовой стоимости повреждённого объекта ОС не рассматриваются):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- на дату составления акта о сумме потерь списана первоначальная стоимость повреждённого основного средства в сумме 1000 тыс. руб.;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация повреждённого основного средства в сумме 900 тыс. руб.;

Дебет 94 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость повреждённого основного средства в сумме 100 тыс. руб.;

Дебет 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- на дату получения обязательства работника о возмещении ущерба отражена задолженность сотрудника по возмещению части ущерба в сумме 100 тыс. руб., равной остаточной балансовой стоимости повреждённого объекта;

Дебет 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98

- отражена задолженность сотрудника в сумме 400 тыс. руб., как разница между балансовой стоимостью имущества и величиной ущерба, возмещаемой сотрудником;

Дебет 70 кредит 73, субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- ежемесячно в течение 3 лет удерживается часть суммы ущерба из заработной платы работника;

Дебет 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы";

- по мере погашения задолженности сотрудника начинает признаваться прочий доход (когда возмещенная сумма начинает превышать балансовую стоимость повреждённого объекта).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

1 августа 2013 г.