Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Законодательством не установлено специального порядка оформления журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж при наличии у организации филиалов (обособленных подразделений). Поскольку филиал не является налогоплательщиком в отношении НДС, то ведение журнала учета, книги покупок и книги продаж должна осуществлять головная организация.

Вместе с тем филиалы могут вести журналы учета, книги продаж и покупок как отдельные разделы единых журналов учета, книг продаж и покупок и передавать их по окончании налогового периода в головную организацию.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через границу РФ.

Под организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Пунктом 2 ст. 55 ГК РФ установлено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. При этом согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиал юридическим лицом не является. Филиал наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденных им положений.

Таким образом, плательщиком НДС является непосредственно юридическое лицо, а не филиал российской организации. Причем наличие у филиала отдельного баланса значения не имеет.

Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/35, где сказано, что в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС (в то время как обособленные подразделения российских организаций плательщиками НДС не являются).

В силу п. 1 ст. 153, п.п. 2 и 5 ст. 174 НК РФ головная организация осуществляет определение налоговой базы, уплату налога и представление налоговой декларации по НДС в налоговые органы по месту своего учета.

Форма налоговой декларации по НДС и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Приказ N 104н).

Пунктом 4 Приложения 2 к Приказу N 104н установлено, что декларация составляется на основании книг покупок, книг продаж и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента).

Обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ. На это обращают наше внимание специалисты финансовых и налоговых органов (письма Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-09/03, от 02.11.2011 N 03-07-09/36, письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/17577).

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ). Особого порядка ведения книги покупок и книги продаж при наличии у организации обособленного подразделения законодательством не предусмотрено.

Пунктом 2 раздела II Приложения 4 к Постановлению N 1137 определено, что в книге покупок подлежат регистрации счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал учета), по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Согласно п. 2 раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137 регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Причем единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. При этом счета-фактуры регистрируются в книге продаж независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (п. 3 раздела II Приложения 5 к Постановлению N 1137).

Возможность выставлять счета-фактуры обособленными подразделениями от имени организации предусмотрена п. 1 раздела II Приложения 1 к Постановлению N 1137. Если товары реализуются организацией через свое обособленное подразделение, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться этим подразделением только от имени организации (письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-14/61, от 13.04.2012 N 03-07-09/35, от 03.04.2012 N 03-07-09/32, от 10.02.2012 N 03-07-09/06). При этом порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, который необходимо установить организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Однако отметим, что требований об обязательной нумерации счетов-фактур в хронологическом порядке в целом по налогоплательщику Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением от 26.12.2011 N 1137, не содержат.

Порядок ведения журнала учета установлен разделом II Приложения 3 к Постановлению N 1137 (далее - Порядок ведения журнала).

Журнал учета ведется налогоплательщиком за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде и состоит из двух частей - части 1 "Выставленные счета-фактуры" (далее - часть 1 журнала учета) и части 2 "Полученные счета-фактуры" (далее - часть 2 журнала учета) (п. 1 Порядка ведения журнала).

В соответствии с п. 3 Порядка ведения журнала счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 журнала учета по дате их выставления, а полученные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 2 журнала учета по дате их получения.

Нормами п. 13 Порядка ведения журнала предусмотрено, что организация, реализующая (приобретающая) товары (работы, услуги), имущественные права через свои обособленные подразделения, если эти подразделения от имени организации выставляют покупателям (получают от продавцов) счета-фактуры (в том числе корректировочные), исправленные счета-фактуры (в том числе корректировочные), ведет журнал учета по организации в соответствии с настоящим порядком.

Иными словами, Постановление N 1137 не предусматривает особого порядка для ведения журнала учета, книги покупок и книги продаж организациями, реализующими или приобретающими товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения. Независимо от наличия в составе организации филиала, журнал учета, а также книги покупок и продаж должны вестись за налоговый период в хронологическом порядке по дате выставления (составления) или дате получения соответствующих счетов-фактур в целом по организации.

В случае, если своевременное получение от филиала счетов-фактур для их единой регистрации в хронологическом порядке непосредственно головной организацией обеспечить не представляется возможным, филиалом могут вестись книги покупок и книги продаж в виде отдельных разделов единых книг покупок и продаж. Такие рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/17577, письмах ФНС от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@.

Поэтому при наличии в составе организации филиалов, самостоятельно осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), головной организации необходимо разработать правила документооборота с филиалом, порядок ведения книги покупок и книги продаж, позволяющие своевременно передавать в головную организацию составленные филиалом или полученные им от поставщиков счета-фактуры для их регистрации непосредственно организацией или готовые разделы единых книг покупок и продаж, а также определить круг лиц, которые имеют право подписывать счета-фактуры.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода, которым признается квартал (ст. 163 НК РФ). Налоговая декларация представляется в налоговый орган по итогам налогового периода (п. 5 ст. 174 НК РФ). Поэтому полагаем, что по окончании налогового периода (квартала) соответствующие разделы журнала учета, книги покупок и книги продаж должны быть переданы в головную организацию для включения в общий журнал учета, книгу покупок и продаж в целом по организации и расчета подлежащего уплате налога, а также составления налоговой декларации по НДС.

Обратите внимание, что для целей обложения НДС организации, реализующие товары (работы, услуги), в том числе и через свои обособленные подразделения на экспорт, должны отдельно учитывать каждую операцию, которая облагается по ставке 0% (п. 6 ст. 166 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по "нулевой" ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ).

Таким образом, вычет по НДС применяется на последнее число квартала, в котором подтверждена "нулевая" ставка, или в периоде отгрузки на экспорт, если право на применение "нулевой" ставки НДС подтвердить не удалось. В связи с этим необходимо раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях.

Отметим, что гл. 21 НК РФ не содержит алгоритма, которому нужно следовать при распределении сумм "входного" НДС. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе к ОС и НМА, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по "нулевой" ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-07-08/01).

И в заключение напомним, что для того, чтобы воспользоваться "нулевой" ставкой НДС и налоговыми вычетами, организация должна подтвердить, что она экспортировала товары. Для этого налогоплательщику в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, необходимо представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов одновременно с налоговой декларацией. Декларация с данными по экспортной сделке подается по итогам того периода, в котором собраны все подтверждающие экспорт документы (ст. 165 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мирошкина Валентина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

1 августа 2013 г.