Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если работы по демонтажу конструкций и сносу кирпичной кладки арендованного здания, осуществленные арендатором в рассматриваемой ситуации, являлись необходимыми в комплексе работ капитального характера по улучшению арендованного имущества, то расходы на их осуществление должны формировать стоимость объекта основных средств в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений арендованного имущества. В данном случае арендатор вправе применить вычет сумм "входного" НДС по расходам, связанным с осуществлением демонтажа конструкций и сносом кирпичной кладки арендованного здания, в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Согласно абзацу 5 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Абзацем 6 п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации стоимость осуществленных арендатором работ не возмещается арендодателем.

НК РФ не содержит определения понятий "капитальные вложения" и "неотделимые улучшения". Поэтому для раскрытия этих понятий необходимо обратиться к нормам иных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В ГК РФ вопросам улучшения арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения делятся на отделимые и неотделимые. При этом четкого определения данных понятий ГК РФ также не содержит. Из п. 2 ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества. Однако данная норма не разъясняет, какие конкретно работы ведут к образованию улучшений, которые нельзя отделить от арендованного имущества, равно как и не содержит каких-либо запретов на отнесение тех или иных работ к работам, ведущим к созданию объекта неотделимых улучшений.

Что касается понятия "капитальные вложения", то оно определено в ст. 1 Федерального закона РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений", в соответствии с которой капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Из приведенного определения можно сделать вывод, что капитальными вложениями являются вложения, связанные с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Отметим, что такого же мнения придерживаются специалисты финансового ведомства. Так, например, в письмах Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 указано: "...амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества" (смотрите также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Судебные органы факт создания неотделимых улучшений имущества связывают с изменением его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 N 20АП-2685/12). В постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2011 N 10АП-2459/11 сделан вывод, что из системного толкования норм ГК РФ (ст. 616, ст. 623) следует, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу.

Полагаем, что любые капитальные работы, имеющие целью такое улучшение арендованного имущества, могут рассматриваться как направленные на создание неотделимых улучшений. Так, сами по себе работы по демонтажу конструкций и сносу кирпичной кладки не могут рассматриваться как работы по созданию неотделимых улучшений. Однако иначе обстоит ситуация, когда такие работы являлись необходимыми в комплексе работ капитального характера по улучшению арендованного имущества.

Из норм ст. 257 НК РФ следует, что в качестве амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли выступают либо объекты основных средств, либо нематериальные активы. Поскольку капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не отвечают признакам нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ), то, на наш взгляд, их следует квалифицировать в качестве самостоятельного объекта основных средств при условии соблюдения требований п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

С учетом изложенного считаем, что если работы по демонтажу конструкций и сносу кирпичной кладки арендованного здания, осуществленные в рассматриваемой ситуации, являлись необходимыми в комплексе работ капитального характера по улучшению арендованного имущества, то расходы на их осуществление должны формировать стоимость объекта основных средств в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений.

Отметим, что на практике налоговые инспекторы при проведении проверки придерживаются того же мнения. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N 09АП-17314/11 был рассмотрен спор сторон по вопросу учета расходов на демонтаж конструкций. Налогоплательщик посчитал данные работы ремонтными и включил их в состав расходов текущего периода (прочие расходы). В свою очередь, представители налогового органа озвучили следующую позицию: "Общество неправомерно включило затраты в состав прочих расходов, поскольку они являются расходами на капитальные вложения в арендованное Здание в форме неотделимых улучшений (демонтаж установленных в ходе выполнения работ конструкций нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость проведения ремонтных работ)... Данные работы являются реконструкцией арендуемого Здания, поэтому расходы на их выполнение подлежат амортизации".

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, в силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- у налогоплательщика должен быть надлежащим образом оформленный счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Абзацем 1 п. 6 ст. 171 НК РФ также установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств.

При этом согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть в общем порядке.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные арендатору при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений арендованного имущества, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ. Подтверждают данную точку зрения выводы, содержащиеся в письмах: Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

6 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.