Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Применение штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, достоверно исчисленного и отраженного в представленной декларации, неправомерно. Такое бездействие налогоплательщика само по себе не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Налоговый орган для взыскания недоимки должен использовать установленные НК РФ способы обеспечения исполнения обязательства, такие как пеня (ст. 75 НК РФ), приостановление операций по счетам в банках (ст. 76 НК РФ), арест имущества (ст. 77 НК РФ), или принудительного взыскания налога (ст.ст. 46, 47 НК РФ).

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации в налоговый орган в установленный срок представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой суммы налога были исчислены верно. Однако в сроки, определенные п. 1 ст. 174 НК РФ, НДС не был перечислен в бюджет, то есть имела место несвоевременная уплата налога.

В то же время ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ, наступает в результате того, что имела место неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ. Такие деяния влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). В случае установления умышленного характера деяний, указанных в п. 1 ст. 122 НК РФ, размер штрафа возрастает до 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Практика применения налоговыми органами штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, подтверждаемая материалами многочисленных судебных актов, свидетельствует о том, что достаточно часто при проведении проверок налоговые органы применяют указанные санкции при установлении самого факта наличия задолженности налогоплательщика перед бюджетом в момент проведения проверки. Однако суды не соглашаются с налоговыми органами, обосновывая свои решения тем, что для применения указанных санкций необходимо доказывать виновность действий налогоплательщика, приводящих к возникновению задолженности, а также устанавливать иные обстоятельства, имеющие значение для квалификации действий налогоплательщика.

Порядок применения санкций, установленных ст. 122 НК РФ, неоднократно рассматривался судебными органами различного уровня, в том числе и ВАС РФ, Пленум которого в своем постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В последующем арбитражные суды различных инстанций неоднократно признавали неправомерным привлечение налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ при наличии непогашенной недоимки по налогам в отсутствие указанных в этой статье неправомерных действий (бездействия). Другими словами, в случае отсутствия действий (бездействия), которые повлекли за собой возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, санкции по ст. 122 НК РФ не применяются (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06 по делу N А27-2746/2006-6, ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/4149-11 по делу N А40-82821/10-107-413, Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 N 10АП-5604/11).

Несвоевременная уплата налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, однако влечет начисление пеней без взимания штрафа в соответствии со ст. 75 НК РФ (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-2531/2006(22143-А46-7)).

Такая же точка зрения была высказана Минфином России в письме от 26.09.2011 N 03-02-07/1-343.

Кроме того, судебные органы указывали, что, применяя ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт неуплаты налога, а также выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена такая неуплата. При отсутствии в действиях (бездействии) налогоплательщика вины или при отсутствии ее доказанности налоговым органом суды также признавали применения санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерным (смотрите, например, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 N 17АП-710/13, ФАС УО от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3 по делу N А47-1419/2010).

Разъясняя порядок применения ст. 122 НК РФ в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Президиум ВАС РФ, кроме всего прочего, указал, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9423/07-С2, от 12.12.2007 N Ф09-10401/07-С3, от 03.03.2008 N Ф09-1121/08-С2).

В дополнение к вышесказанному можно отметить, что Постановлением Президиума ВАС РФ 25.12.2012 N 10734/12 приведено следующее толкование применения условий об освобождении от ответственности по ст. 122 НК РФ, в дополнение к разъяснениям, приведенным в указанном выше постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. При наличии у налогоплательщика на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, переплаты по налогу в сумме менее суммы заниженного налога налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности по ст. 122 НК РФ в соответствующей части.

Таким образом, о возникновении ответственности по ст. 122 НК РФ можно говорить в том случае, если имеет место неуплата налога (задолженность перед бюджетом), которая сформировалась в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Если в поданной в срок декларации НДС был исчислен верно, то несвоевременная его уплата приводит к начислению пени, виновные же действия, предусмотренные ст. 122 НК РФ, отсутствуют. Кроме того, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, если у него имеется переплата за предшествующие налоговые периоды, которая равна или превышает сумму недоимки.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Будаев Сергей

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

6 августа 2013 г.