Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ).

По общему правилу обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями, конструкциями или оборудованием, несет подрядчик. Однако договором строительного подряда обязанность по обеспечению строительства материалами может в целом или в определенной части быть возложена на заказчика (п. 1 ст. 745 ГК РФ).

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, акт подписывается другой стороной (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В настоящее время бухгалтерский учет у заказчика строительства ведется в том числе на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), действующего в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Так, согласно п. 3.1.1 Положения N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство.

В свою очередь, п. 3.1.2 Положения N 160 указывает, что при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Следовательно, затраты на оплату работ, выполненных подрядчиком, отражаются заказчиком на счете 08 по договорной стоимости.

В учете при этом делается запись:

Дебет 08 Кредит 60

- на основании акта (актов) выполненных работ учтена стоимость работ, выполненных подрядчиком с НДС*(1).

Материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, в целях бухгалтерского учета признаются давальческими (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

При этом в силу п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Пунктом 1 ст. 713 ГК РФ определено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Отчет подрядчика должен содержать данные о количестве полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов), сведения об отходах и прочее.

В бухгалтерском учете у организации-заказчика операции передачи и списания материалов отражаются следующими записями:

Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет "Строительные материалы"

- материалы переданы подрядчику;

Дебет 08 Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- на основании отчета подрядчика и акта выполненных работ списаны материалы на строительство склада.

Денежные средства, привлеченные Вашей организацией в рамках кредитного договора, отражаются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока кредитного договора (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Правила формирования информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным организацией займам и кредитам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами. Исключение составляют проценты по займу (кредиту), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Такие проценты подлежат включению в стоимость этого инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств.

Включение процентов по кредиту в стоимость инвестиционного актива имеет свои особенности. Так, проценты по кредиту перестают включаться в стоимость инвестиционного актива и отражаются в составе прочих расходов организации в случае:

- приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на период более трех месяцев. Проценты по кредиту прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива и вновь включаются в стоимость этого актива после возобновления работ по его приобретению (п. 11 ПБУ 15/2008);

- начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 13 ПБУ 15/2008).

Стоит отметить, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (абзац 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

В п. 9 ПБУ 15/2008 разъясняется, что проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае все указанные условия соблюдаются. Поэтому мы полагаем, что проценты по кредиту, привлеченному для строительства склада, начисленные в течение строительства до начала использования объекта строительства в изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг), учитываются на счете 08.

Проценты по кредиту отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

Тогда в учете следует сделать запись:

Дебет 08 Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам" (67, субсчет "Расчеты по процентам")

- в стоимости строительства учтены проценты по кредиту.

Если же начисление процентов продолжится и после завершения строительства, то в таком случае в учете следует сделать запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам" (67, субсчет "Расчеты по процентам")

- в составе прочих расходов учтены проценты по кредиту.

Проценты по полученному кредиту отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 6 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

После принятия работ, подписания сторонами соответствующего акта и утверждения руководителем организации-заказчика акта (накладной) приемки-передачи основных средств объект строительства вводится заказчиком в эксплуатацию и принимается к учету в качестве основного средства (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В учете заказчика в этом случае делается запись:

Дебет 01 Кредит 08

- в сумме фактических затрат на сооружение в составе основных средств учтен склад.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Включение сумм НДС в стоимость строящегося объекта следует из пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.