Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Права на вычет НДС у организации - покупателя имущества в рассматриваемой ситуации не возникает.

Обоснование вывода:

Прежде чем перейти к порядку применения вычетов покупателем имущества, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть вопрос обоснованности исчисления банком НДС с так называемой "межценовой разницы".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Тогда, с учетом положений ст. 149 НК РФ, в общем случае реализация банком имущества является объектом обложения НДС.

При этом может реализовываться как имущество, приобретенное банком и используемое ранее непосредственно в деятельности кредитного учреждения, так и имущество, еще не используемое для осуществления банковской деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету с учетом уплаченного НДС, налоговая база по налогу определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, указанный порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества банка применяется в случае, если стоимость имущества (остаточная стоимость имущества с учетом переоценок) сформирована с учетом сумм НДС.

В настоящее время пп.пп. 1, 5 п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривают, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов) в случае приобретения товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также при приобретении банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров (основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию*(1). Согласно указанному п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Но при этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Следовательно, можно сделать вывод, что на сегодняшний день при продаже банком имущества как используемого, так и не используемого для осуществления банковской деятельности, может применяться п. 3 ст. 154 НК РФ.

Данная точка зрения подтверждается в письме Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-15/107.

Вместе с тем следует отметить, что в ряде случаев применение положений п. 3 ст. 154 НК РФ неправомерно. Например, в случае отсутствия счета-фактуры продавца или в случае, если суммы НДС по приобретенному банками имуществу до 1 октября 2011 года и реализуемому после 1 октября 2011 года были включены в расходы при налогообложении прибыли организаций или не выделены в учете, на что также обращает Минфин России в приведенном письме от 24.10.2011 N 03-07-15/107.

По общим правилам сумма НДС принимается к вычету при одновременном выполнении следующих условий, указанных в ст.ст. 171, 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- имеется счет-фактура поставщика;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- имеются соответствующие первичные документы.

Остановимся подробнее на порядке составления счета-фактуры при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС*(1).

Так, пп.пп. "д", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137, указывает, что в графе 5 счета-фактуры следует указать исчисленную в соответствии с п.п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ налоговую базу с учетом налога, то есть межценовую разницу. В графе 8 отражается сумма налога, определенная по расчетной ставке.

Других особенностей заполнения счета-фактуры Правила не предусматривают.

Ранее (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) работники налогового ведомства разъясняли, что в графе 7 счета-фактуры следует указать ставку НДС с пометкой "межценовая разница", а в графе 9 - полную стоимость реализуемого имущества. В письме УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554 отмечается, что в графе 4 счета-фактуры указывается полная цена реализации, а не межценовая разница.

И хотя данные письма были направлены в периоде действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, мы полагаем, что приведенный выше порядок оформления счетов-фактур налогоплательщики вправе применять и в настоящее время.

Тогда, на основании оформленного таким образом счета-фактуры покупатель имущества вправе принять к вычету предъявленный ему продавцом НДС (при условии выполнения всех остальных условий).

Однако, как мы поняли, в рассматриваемом случае в счете-фактуре НДС выделен не был. Такое возможно, например, в случае, если цена реализации имущества оказалась меньше, чем стоимость его приобретения с учетом НДС.

Принимая во внимание, что в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), у покупателя имущества в рассматриваемом случае право на вычет НДС не возникает.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11 указывается, что счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений главы 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ), не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи (смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 N 15АП-5030/13).

Если рассматривать неуказание продавцом НДС в счете-фактуре как ошибку, то в этом случае следует руководствоваться п. 2 ст. 169 НК РФ.

Так, п. 2 ст. 169 НК РФ предусматривает, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

При этом ошибка, связанная с неуказанием суммы НДС, предъявленной покупателю, является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 30.05.2013 N 03-07-09/19826, в котором, в частности, указывается, что счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими и техническими ошибками) указаны либо отсутствуют показатели стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и суммы НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, считаем, что в анализируемой ситуации право на вычет НДС у организации - покупателя имущества не возникает.

В заключении отметим еще один момент, связанный с начислением или неначислением сумм НДС при реализации банками "особого имущества" - автомобилей физических лиц - должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися. В письме от 03.04.2013 N 03-07-05/10882 специалисты Минфина России пришли к выводу, что "...согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В связи с этим реализация банком автомобилей физических лиц - должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, облагается НДС в общеустановленном порядке.

По вопросу определения налоговой базы по НДС при реализации указанных автомобилей как разницы между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 Кодекса с учетом налога, и ценой приобретения автомобилей следует отметить, что согласно п. 5.1 ст. 154 Кодекса данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц специально для перепродажи, и поэтому при реализации банком автомобилей физических лиц - должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, не применяется".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

14 августа 2013 г.

*(1) Пункт 2 ст. 170 НК РФ был дополнен подпунктом 5 Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-Ф, вступившим в силу с 01.10.2011.