Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

1. Налоговые последствия приобретения прав на Интернет-сайт

Интернет-сайт не поименован в качестве самостоятельного объекта гражданских прав в ст. 128 ГК РФ. На практике сайт может представлять собой совокупность нескольких результатов интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана в соответствии с положениями раздела VII части четвертой ГК РФ. Как отмечают суды, Интернет-сайт - это совокупность информации и программ для ЭВМ, содержащихся в информационной системе, обеспечивающей доступность такой информации в сети Интернет по определённым сетевым адресам. Интернет-сайт представляет собой информационный объект, характеризующийся определенным контентом (содержанием) и программными средствами, обеспечивающими визуализацию этого контента на экранах компьютеров пользователей сети Интернет (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2011 N 13АП-3651/11).

Налоговые органы в своих разъяснениях также отмечают, что Интернет-сайт по существу представляет собой совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). По отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, поэтому Интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект для целей налогового учета затрат (письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121).

Виды объектов бухгалтерского учета перечислены в ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". К ним относятся в том числе активы (п. 2 указанной статьи). Результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации относятся к нематериальным активам, бухгалтерский учет которых осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Пункт 3 ПБУ 14/2007 предусматривает, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение ряда условий, в том числе наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. О наличии такого права свидетельствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на объект интеллектуальной собственности - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.). Кроме того, должно иметь место ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

Следовательно, для принятия сайта на баланс общества необходимо приобретение обществом исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, составляющие этот сайт, в частности, на компьютерную программу (программу для ЭВМ), обеспечивающую его функционирование.

При этом, как следует из вопроса, общество с согласия своего участника приступило к фактическому использованию сайта до момента перехода исключительных прав на него.

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться интеллектуальной собственностью, если ГК РФ не предусмотрено иное. Правообладатель также может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением). Другие лица не могут использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Как правило, использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, не предполагающее переход к пользователю исключительного права, осуществляется на основании лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ). В настоящей ситуации, как мы поняли из вопроса, лицензионный договор на право использования сайта (отдельных его составляющих, относящихся к объектам интеллектуальной собственности) между обществом и его участником заключен не был. Тем не менее общество фактически использовало сайт с согласия своего участника. Законодательство не ограничивает для правообладателя возможность давать согласие на использование другими лицами принадлежащей ему интеллектуальной собственности исключительно рамками лицензионного договора. По смыслу п. 1 ст. 1229 ГК РФ разрешение правообладателя на такое использование означает, что у лица, получившего разрешение, возникает право использовать соответствующий результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации способом, разрешенным правообладателем. Поэтому имеются основания для вывода о том, что общество в рассматриваемой ситуации приобрело право использования видов интеллектуальной собственности, составляющих сайт, исключительные права на которые принадлежат участнику (программу для ЭВМ, произведения графики, дизайна и т.д.). В связи с этим считаем необходимым прежде всего разграничить налоговые последствия фактического использования сайта обществом в своей деятельности до момента перехода к нему исключительных прав и налоговые последствия приобретения обществом исключительных прав на интеллектуальную собственность (принятия сайта на баланс общества).

В целях главы 25 НК РФ к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся в том числе внереализационные доходы (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

В рассматриваемом случае общество волеизъявлением своего единственного участника приобрело право использования результата интеллектуальной деятельности, исключительное право на который принадлежит этому участнику. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства. ГК РФ прямо не упоминает о праве использования интеллектуальной собственности как об имущественном праве. Однако в силу ст. 1226 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности и приравненное к нему средство индивидуализации является имущественным правом. Отсюда следует, что право использования интеллектуальной собственности как производное от исключительного права также может быть отнесено к имущественным правам. Этот вывод следует и из некоторых материалов судебной практики (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2012 N 19АП-6741/12).

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Отсюда следует, что имущественное право, безвозмездно полученное организацией от своего единственного участника, не является имуществом в том смысле, в котором это понятие используется в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это означает, что доход в виде такого имущественного права не исключается из доходов, учитываемых обществом при налогообложении прибыли.

Поэтому в рассматриваемой ситуации одним из налоговых последствий фактического использования Интернет-сайта до момента принятия его на баланс может быть доначисление обществу налога на прибыль исходя из рыночных цен на аналогичные права, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ), за весь период использования этого сайта.

Этот вывод следует и из письма Минфина от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299, в котором указано, что доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны.

На необходимость признания доходов от использования прав на результаты интеллектуальной деятельности на безвозмездной основе в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ указало УМНС России по г. Москве в письме от 17.06.2003 N 26-12/32450. К такому же выводу в некоторых случаях приходят и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2012 N Ф07-2881/12).

Аналогичный вывод необходимо сделать в отношении передачи обществу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, составляющие Интернет-сайт. Поскольку эти права будут переданы безвозмездно, у общества возникнет налогооблагаемый доход в размере рыночной стоимости переданных прав в налоговом (отчетном) периоде, в котором эти права будет переданы обществу (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поскольку дата перехода исключительного права (для которого не требуется государственная регистрация договора о его отчуждении) по общему правилу соответствует дате заключения договора об отчуждении такого права, доход в размере стоимости безвозмездно полученного права будет признан в периоде заключения договора.

Что касается возможности распространить юридическую силу соглашения о передаче прав на отношения, возникшие с 2008 года, отметим следующее.

Предметом договора об отчуждении исключительного права является соответствующее право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а обязательством правообладателя - передать исключительное право в полном объеме другой стороне (приобретателю). Исключительное право переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора о его отчуждении, если соглашением сторон не предусмотрено иное (п.п. 1, 4 ст. 1234 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 425 ГК РФ предусмотрено право сторон договора установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Однако независимо от наличия такого условия договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ). Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 11.01.2002 N 66 (применительно к договорам аренды), соглашение сторон о том, что условия договора применяются к их фактически сложившимся до его заключения отношениям, не означает, что непосредственная обязанность сторон по исполнению условий договора возникла ранее заключения договора.

Следовательно, договор об отчуждении исключительного права не может быть исполнен ранее даты заключения этого договора. Это означает, что исключительное право на интеллектуальную собственность не может перейти к приобретателю до момента заключения договора о его отчуждении. Даже в случае, если общество и его участник в настоящей ситуации заключат не договор об отчуждении исключительного права, а возмездный лицензионный договор, это не изменит того обстоятельства, что в период фактического использования обществом принадлежащей его участнику интеллектуальной собственности такое использование было безвозмездным. Поэтому в данной ситуации мы не видим правового значения в распространении действия соглашения, которое заключат стороны, на ранее возникшие отношения, во всяком случае, с точки зрения налоговых последствий.

Что касается последствий приобретения обществом исключительных прав на сайт (составляющие его виды интеллектуальной собственности), отметим следующее. Для целей налогообложения этот объект будет учитываться в составе нематериальных активов при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно: организация должна использовать его для извлечения дохода, срок полезного использования сайта должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 рублей. При этом следует обратить внимание, что глава 25 НК РФ не разъясняет порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива в случае его безвозмездного получения. В п. 3 ст. 257 НК РФ, который указывает на порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, в отличие от п. 1 ст. 257 НК РФ, предусматривающего такой порядок для основных средств, нет ссылки на п. 8 ст. 250 НК РФ.

Уполномоченные органы (письмо Минфина России от 11.12.2006 N 03-11-04/2/260) указывают, что, так как порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги).

При отсутствии каких-либо других разъяснений полагаем, что первоначальную стоимость нематериального актива в целях налогообложения допустимо определять в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен. Для определения рыночной стоимости нематериального актива может быть привлечен независимый оценщик (ст.ст. 3-5, 9 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

Таким образом, последствием безвозмездного приобретения исключительных прав на Интернет-сайт для целей налогообложения будет включение обществом дохода в виде безвозмездно полученного права (определяемого исходя из рыночных цен на аналогичные объекты) в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, сайт будет учитываться обществом для целей налогообложения в качестве нематериального актива. Кроме того, возникает риск доначисления налога на прибыль за период фактического пользования Интернет-сайтом исходя из рыночной стоимости безвозмездно полученного права использования этого объекта. Если общество и в дальнейшем будет использовать сайт без приобретения исключительных прав на него, оно должно будет либо учитывать доход от его использования в составе внереализационных доходов, если пользование будет осуществляться безвозмездно (как на основании лицензионного договора, так и без его заключения), либо заключить со своим участником возмездный лицензионный договор, что даст ему право учитывать лицензионные платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите в связи с этим также письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8188/11, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11).

2. Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета Интернет-сайт также учитывается обществом в составе нематериальных активов при выполнении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007. Основанием для принятия его к учету будет договор (договоры) об отчуждении исключительного права на соответствующий вид (или виды) интеллектуальной собственности, который входит в состав этого сайта. Нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Поскольку актив будет получен безвозмездно, его первоначальная стоимость соответствует текущей рыночной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущую рыночную стоимость нематериального актива организация вправе определить на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете безвозмездное приобретение исключительных прав на Интернет-сайт отражается записью по дебету счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". Принятие нематериального актива к бухгалтерскому учету отражается записью по дебету счета 04 и кредиту счета 08-5. В дальнейшем стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации способом, предусмотренном в учетной политике организации (п.п. 23-29 ПБУ 14/2007). По мере начисления амортизации стоимость нематериального актива списывается со счета 98-2 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (основание: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

23 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.