Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Оборудование, приобретенное, но так и не смонтированное, может выбывать:

- в связи с непригодностью его использования деятельности организации (например, моральный износ, порча имущества за столько лет*(1));

- в связи с продажей на сторону;

- в связи с безвозмездной передачей (дарением);

- в связи с передачей в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

В данном ответе нами будут рассмотрены только первый и второй варианты.

1. Списание оборудования с баланса на основании решения руководителя

а) Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику включить в состав внереализационных расходов не только расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (включая суммы недоначисленной амортизации), но и расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Однако, по нашему мнению, прямое следование этой норме не позволяет включить иные расходы в налоговую базу в целях налогообложения прибыли при признании в составе внереализационных расходов стоимости оборудования, которое так и не было передано в монтаж, существует определенный налоговый риск.

Так, по мнению специалистов Минфина России, сама стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль организаций не уменьшает (смотрите письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). Полагаем, что к иному имуществу мнение специалистов финансового ведомства будет аналогичным.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна и зависит от обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009 (определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Судьи Волго-Вятского округа в постановлении ФАС от 03.09.2007 по делу N А28-11054/2006-320/23, признавая претензии налоговых органов необоснованными, отметили, что ст. 265 НК РФ содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в ст. 3 НК РФ.

Таким образом, если организация примет решение уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, то в этом случае, вероятнее всего, свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

Также полагаем, что и решение включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, сами затраты по утилизации оборудования и проектной документации (на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации или ликвидацией осуществляемой сторонней организацией) влечет налоговые риски, так как данное оборудование смонтировано не было.

В пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по затратам на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст. 318 и 319 НК РФ.

Полагаем, что норма этого пункта не применима, так как она касается производства продукции. Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1, если расходы, например на приобретение оборудования, не введенного в эксплуатацию, не относятся к прямым затратам, то применение пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ при отнесении их к внереализационным расходам является неправомерным.

Отметим, что имеющаяся арбитражная практика противоречива.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А82-1815/2006-14 суд счел необоснованным включение во внереализационные расходы стоимости списанного оборудования, поскольку оно в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке". Заметим, что предприятию не удалось добиться пересмотра решения ФАС округа. Отказывая в передаче дела в Президиум, ВАС в определении от 22.09.2008 N 10197/08 отметил: указанное оборудование приобреталось обществом за счет централизованных капитальных вложений, оборудование никогда не использовалось и за годы хранения (1990-2004 гг.) приведено в состояние, не пригодное для использования, стоимость списанного оборудования завышена за счет переоценок, не нашедших отражения в карточках учета основных средств. При наличии данных обстоятельств судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии правовых оснований, предусмотренных в главе 25 НК РФ, для отнесения в состав расходов оборудования, не введенного в эксплуатацию, не использовавшегося в производстве.

Смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А82-7589/2006-37.

А например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А57-13824/06-17 встали на сторону налогоплательщика, указав, что налогоплательщик имеет право отнести стоимость технологического оборудования на внереализационные расходы как на затраты на производство, не давшее продукции, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Заметим, что и в этом случае выводы судов трех инстанций ВАС РФ признал правильными, и основания в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отсутствуют (Определение от 05.08.2008 N 9705/08).

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.01.2012 N 15АП-13931/2011 указал, что общество правомерно включило в состав внереализационных расходов стоимость не введенного в эксплуатацию устаревшего оборудования сталелитейного цеха, которое было смонтировано, но не использовалось в производственной деятельности.

Обращаем Ваше внимание на то, что перечень внереализационных расходов является открытым и в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ могут учитываться другие документально подтвержденные, обоснованные расходы, направленные на получение дохода.

Полагаем, стоимость оборудования вместе с проектной документацией может быть учтена в расходах при условии, что организация предпринимала попытки реализовать оборудование, но это должно быть подтверждено документально.

В то же время, по нашему мнению, налоговыми органами при проверке такие расходы как экономически обоснованные не будут признаны при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, если организация при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включит в состав внереализационных расходов стоимость оборудования вместе с проектной документацией, то отстаивать свою точку зрения организации, вероятнее всего, придется в судебном порядке.

б) НДС

По мнению представителей финансового ведомства "входной" НДС следует восстановить (смотрите письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397). При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета.

Представители финансового ведомства и налоговых органов, в том числе по ОС, списываемым (ликвидируемым) до окончания срока амортизации, в отношении восстановления сумм "входного" НДС, ранее принятого к вычету, поддерживают такую же точку зрения (смотрите письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 08.07.2009 N 03-03-06/1/447, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447 и другие). Такая позиция поддержана судьями в постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.2006 N А48-6754/05-2.

Этот вывод сделан на основании того факта, что такие ОС перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подпункт второй п. 3 ст. 170 НК РФ).

Общие случаи, при которых НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

В то же время в НК РФ существуют специальные нормы на основании которых необходимо восстанавливать НДС (ст. 171 НК РФ).

Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам.

В судебной практике такая позиция отражена в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 N 09АП-33175/11, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011).

В случае невосстановления НДС вероятнее всего свою точку зрения в спорах с налоговым органом придется отстаивать в суде.

в) Бухгалтерский учет

Затраты на разработку проектной документации в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и другие), входящим в него, являются долгосрочными инвестициями (п.п. 2.1, 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

Согласно п. 2.3 Положения, Инструкции по применению Плана счетов, бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и формируют первоначальную стоимость строящихся объектов.

Таким образом, по нашему мнению, организацией (представительством) ошибочно была учтена проектная документация на счете 07. Полагаем, что проектную документацию со счета 07 следует перевести на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" на основании бухгалтерской справки.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные со списанием активов организации, отнесены к прочим расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В бухгалтерском учете на дату списания оборудования и проектной документации будут отражены следующие проводки:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 07

- списано оборудование на основании акта на списание составленного специальной ликвидационной комиссией, распоряжения руководителя;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08

- списана проектная документация на основании распоряжения руководителя, акта на списание составленного специальной ликвидационной комиссией, распоряжения руководителя;

2. Продажа оборудования

а) Налог на прибыль

В силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы, полученные от реализации оборудования, которое так и не было передано в монтаж, можно уменьшить на цену его приобретения.

Обращаем Ваше внимание на то, что разница между ценой реализации и ценой приобретения оборудования согласно п. 2 ст. 268 НК РФ признается убытком, учитываемым в целях налогообложения*(2).

б) НДС

В данном случае речь идет об обычной реализации (ст. 146 НК РФ), восстанавливать "входной" НДС обязанности не возникает.

в) Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные в том числе с выбытием активов организации, также отнесены к прочим расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

На дату реализации оборудования и проектной документации в учете организации будут отражены следующие проводки:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 07

- на основании товарной накладной или акта о приеме-передаче;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08

- на основании товарной накладной или акта о приеме-передаче;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- на основании товарной накладной или акта о приеме-передаче.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет на основании товарной накладной или акта о приеме-передаче;

На дату перечисления средств от покупателя в учете будет отражена следующая запись:

Дебет 51 (50) Кредит 62.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

22 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Обращаем Ваше внимание на то, что при выявлении факта порчи имущества на основании п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, организации необходимо провести инвентаризацию имущества.

Списание актива с баланса, в случае невозможности его дальнейшего использования, должно осуществляться на основании акта составленного специальной ликвидационной комиссией.

*(2) Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3).