Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация-поставщик вправе учесть при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов сумму выплачиваемой (предоставляемой) покупателям премии за досрочную оплату партии товара, если такое условие предусмотрено условиями договора поставки непродовольственных товаров.

При выплате премии денежными средствами, а также при уменьшении на ее сумму задолженности покупателя за уже поставленные товары объекта обложения НДС у продавца не возникает. Если сумма премии засчитывается в качестве авансового платежа под предстоящую поставку товаров, у поставщика возникает объект налогообложения в виде оплаты (частичной оплаты) под предстоящую поставку, полученной в безденежной форме.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 485, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. В частности, участники торговой деятельности обязаны руководствоваться нормами Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре поставки любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе при выполнении которых покупателю предоставляется премии (скидки, бонусы). Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Налог на прибыль

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании приведенной нормы НК РФ, если предоставление премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/471, УФНС России по г. Москве от 25.10.2012 N 16-15/102393@).

При этом доходы от реализации товаров учитываются продавцом в полном объеме, а затем премии (скидки) включаются в состав расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли, если указанные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора. При этом произведенные расходы должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения (письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/414, от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372).

Учитывая изложенное, считаем, что организация-поставщик вправе учесть при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов сумму выплачиваемой (предоставляемой) покупателям премии за досрочную оплату партии товара, если такое условие предусмотрено условиями договора поставки непродовольственных товаров.

Поскольку в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизировано, о каких именно премиях (скидках) идет речь, а также не указана форма их предоставления - денежная или натуральная, варианты предоставления поставщиком премий (скидок) могут быть различными. Так, например, на сумму премии (скидки) может быть предоставлен дополнительный товар, либо премия (скидка) может быть зачтена в оплату следующей партии товара и другое (постановления ФАС Московского округа от 22.07.2010 N КА-А40/7665-10 по делу N А40-138362/09-129-974, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-38100/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).

На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Следовательно, датой признания расходов в виде премии (скидки) для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов (письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060616@, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).

Порядок расчета и предоставления покупателям премий целесообразно предусмотреть в маркетинговой политике организации, либо в положении о премиях. При отсутствии указанных документов необходимо, как минимум, оформить приказом руководителя решение о предоставлении премии.

Факт предоставления премии отражается в акте (протоколе, ином документе), подтверждающем то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на получение премии. Акт можно составить в произвольной форме, однако он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные частью 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров в общем случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Как уже говорилось ранее, в договоре поставки могут быть предусмотрены различные способы предоставления премий (скидок, бонусов), например:

- путем перечисления денежных средств на расчетный счет;

- зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Возникновение объекта обложения НДС либо его отсутствие зависит от способа предоставления поставщиком премии (скидки, бонуса).

Операция по выплате покупателю премии денежными средствами, не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), соответственно, в данном случае объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).

Также не возникает объекта обложения НДС в случае, когда поставщик засчитывает сумму предоставленной премии в счет имеющейся суммы задолженности покупателя по договору поставки.

В то же время, если сумма премии по договоренности продавца и покупателя засчитывается в качестве авансового платежа под предстоящую поставку товаров, у поставщика возникает объект налогообложения, в виде оплаты (частичной оплаты) под предстоящую поставку, полученной в безденежной форме (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС определяется поставщиком расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (10/110) (п. 4 ст. 164 НК РФ). На день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты поставщик также определяет налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом с даты отгрузки товаров у поставщика возникает право на вычет суммы НДС, начисленной на дату зачета суммы премии в счет аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Обращаем внимание, что с 1 июля 2013 года вступил в силу п. 2.1, дополнительно включенный в ст. 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ. Согласно новой норме выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором (смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2013 N 03-07-11/29474).

Таким образом, при выплате премии покупателю за выполненные условия договора поставки (в том числе за досрочную оплату партии товара) продавец не должен уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленной премии, соответственно, покупатель не будет уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС.

Новая норма, установленная п. 2.1 ст. 154 НК РФ, применяется к правоотношениям сторон договора, возникшим после 30 июня 2013 года, то есть при выплате (предоставлении) премий (бонусов) с 1 июля 2013 года.

Заметим, что до начала действия п. 2.1 ст. 154 НК РФ разъяснения контролирующих органов по данному вопросу были следующими.

Если скидки на поставленный товар влекут изменение (уменьшение) цены поставленных товаров, продавцу необходимо уменьшить налоговую базу по НДС на сумму предоставленной скидки и, соответственно, внести изменения в выставленные ранее счета-фактуры, что служит основанием для корректировки книг покупок и продаж всеми сторонами договора. То есть поставщик должен скорректировать налоговую базу, а покупатель - налоговые вычеты по НДС.

В случае же, когда выплата вознаграждения (премии, бонуса) не связана с оплатой оказанных покупателем услуг и не ведет к изменению цены товара, продавец определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета вознаграждений. Указанные суммы также не признаются выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары (письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163, от 13.12.2010 N 03-07-07/78, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).

Одновременно Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 22.12.2009 N 11175/09, от 07.02.2012 N 11637/11 был изложен иной подход к порядку налогообложения премий и скидок, заключающийся в том, что выплачиваемые поставщиком покупателю на основании договоров поставки премии (предоставляемые за выполнение условий сделки) наряду со скидками (определяющими размер возможного уменьшения базисной цены товара) уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателей.

Правда позднее, в решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, было указано, что если премии не затрагивают цену товара за единицу, то составление корректировочного счета-фактуры продавцом не требуется.

В связи с этим Минфин России в письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120 отметил, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

В случае выплаты поставщиком непродовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товаров (является формой торговой скидки), после 01.10.2011 покупатель должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету после получения им первичных документов на уменьшение стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Указанное письмо Минфина России было направлено для сведения и использования в работе территориальными налоговыми органами письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@.

Согласно абзацу второму пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Учитывая изложенное, полагаем, что в отношении периодов до июля 2013 года налоговые риски могут возникнуть только у покупателя, в случае, когда он при получении от поставщика корректировочного счета-фактуры не восстановил ранее принятые к вычету суммы НДС.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

23 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.