Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Списание ликвидируемых основных средств в бухгалтерском учете и исключение их из состава амортизируемого имущества в налоговом учете осуществляется после окончания демонтажа - по факту завершении процедуры ликвидации, документальным подтверждением чего будет являться акт о списании объекта основных средств.

Материалы, образовавшиеся при ликвидации основного средства, следует оприходовать на склад после окончания демонтажа и оформления акта о списании основного средства.

Амортизация в период демонтажа в бухгалтерском учете начисляется, в налоговом учете не начисляется.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Выбытие основного средства

Бухгалтерский учет основных средств регламентирован ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н)).

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 и п. 75 Методических указаний N 91н, основное средство подлежит списанию в случае его выбытия, а также при неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п.п. 77, 78, 79 Методических указаний N 91н.

В соответствии с п. 78 Методических указаний N 91н принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте о списании объекта основных средств, в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Акт о списании объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При ликвидации объекта составляют акт о списании, в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. В частности, в акте указываются материальные ценности, оставшиеся в результате списания объекта.

На основании оформленного акта о списании, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний N 91н).

В свете требований ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (смотрите в связи с этим информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). С 01.01.2013 года все формы первичных учетных документов должны утверждаться руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В то же время при разработке форм можно использовать в качестве образца унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Перечень обязательных реквизитов, порядок утверждения, составления и исправления первичных документов содержатся в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Образцом при разработке собственных форм могут послужить формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, в том числе формы N ОС-4, N ОС-6.

При составлении собственных форм документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Материально-производственные запасы, остающиеся от выбытия основных средств, следует оприходовать в бухгалтерском учете на дату списания объектов основных средств по текущей рыночной стоимости, которая определяется на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 79 Методических указаний N 91н, п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 указывает, что списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Условия признания актива в качестве основного средства определены в п. 4 ПБУ 6/01.

По нашему мнению, уже на дату начала ликвидации объекта основных средств перестают одновременно выполняться условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 (например условия, поименованные в пп.пп. "а", "г" п. 4 ПБУ 6/01), в связи с чем на указанную дату следует отразить в бухгалтерском учете операции по выбытию указанного объекта.

Вместе с тем из письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24 следует, что в случае ликвидации объект основных средств должен быть списан с бухгалтерского учета только по окончании указанной процедуры.

Официальная позиция Минфина России такова, что если процесс ликвидации бывает достаточно длительным: когда основное средство выведено из эксплуатации (начата ликвидация) в одном налоговом периоде, а закончена ликвидация - в другом, то акт о списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

Учитывая изложенное, полагаем, что организации следует отразить в бухгалтерском учете списание основного средства после завершения его ликвидации. Документом, подтверждающим факт завершения ликвидации основного средства, будет являться акт о списании основного средства, утвержденный руководителем организации. Соответственно, МПЗ, образовавшиеся при ликвидации основного средства, следует оприходовать на момент окончания ликвидации - на дату оформления акта о списании, независимо от времени их фактического образования.

Списание объекта основных средств в начале демонтажа, учитывая изложенную выше позицию Минфина России, влечет риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Начисление амортизации в период демонтажа

Начисление амортизационных отчислений по основному средству прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21-22 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01).

Поэтому, если демонтаж ОС производится в течение некоторого периода времени, начисление амортизации в период демонтажа следует производить в обычном порядке.

Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определено такое понятие, как "консервация". Единственное правило, согласно п. 63 Методических указаний N 91н, заключается в том, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации.

По смыслу "консервация основных средств" подразумевает комплекс мер по сохранению имущества во время его бездействия с целью сохранение свойств законсервированного объекта в прежнем состоянии.

Порядок консервации основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Налоговые органы в своих разъяснениях отмечают, что, если объект основных средств пригоден для дальнейшего использования, но временно не используется организацией в производственной деятельности, его следует перевести на консервацию (письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125953).

Следовательно, перевод основных средств, не предназначенных для дальнейшего использования в производственной деятельности, в состав законсервированных объектов на период демонтажа не целесообразен.

Таким образом, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с учета.

При этом полагаем, что запись по начислению амортизации в течение периода демонтажа основного средства производится с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02

- начислена амортизация демонтируемого свыше 1 месяца объекта.

Бухгалтерские проводки при выбытии основных средств

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация по основным средствам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 20 (44) Кредит 10, 70, 69

- отражены расходы, связанные с демонтажем и разборкой, произведенных силами организации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20 (44)

- списаны расходы по демонтажу и разборке;

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа и пригодные для дальнейшего использования.

Налоговый учет

В налоговом учете в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются:

- суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (остаточная стоимость) по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). Официальные органы в своих разъяснениях придерживаются позиции, что основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию будет являться утвержденный акт о списании (ликвидации) основного средства (смотрите письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике, например в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 07АП-276/09.

Доходы в виде материалов, выявленные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитываются на основании п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400, от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Датой получения дохода в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) основных средств, в расходы можно включить их стоимость в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. При этом в качестве расхода начиная с 2010 года учитывается рыночная стоимость такого имущества (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Что касается начисления амортизации в налоговом учете в период демонтажа основных средств, то здесь нужно учитывать следующее.

По мнению Минфина России (данному в письмах от 08.07.2009 N 03-03-06/1/447, от 01.12.2009 N 16-15/125953, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367), имущество, не используемое налогоплательщиком для извлечения дохода, не является в целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом, и в налоговом учете амортизационные отчисления по нему не формируются.

Учитывая позицию Минфина России, полагаем, что начисление амортизации по основному средству, которое не используется для извлечения дохода, не пригодного для дальнейшего использования и восстановлению не подлежит, может привести к претензиям налоговых органов при проверке и организации придется отстаивать свою позицию в суде.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А суммы ежемесячно начисляемой амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Соответственно, расходы на амортизацию по ОС, не пригодному к дальнейшему использованию, не являются экономически обоснованными и поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Борисова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

23 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.