Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах уменьшение стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей или создание резерва под снижение их стоимости, как это предусмотрено в целях бухгалтерского учёта, в налоговом законодательстве не предусмотрено.

Вместе с тем в судебной практике имеет место случай, когда суд (в отношении лекарственных препаратов с истекающим сроком годности) поддержал налогоплательщика, который включил в расходы, учитываемые при налогообложении, величину уценки реализованных товаров.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество и рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) в бухгалтерском учете образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

При этом Налоговый кодекс не предусматривает возможность создания такого резерва. В результате применения разных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, возможного изменения на конец отчетного периода рыночной стоимости ТМЦ, хранящихся на складе организации, на основании п. 11, п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" на сумму отчислений в учете будут формироваться вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). В частности, при расчете текущей рыночной стоимости запасов необходимо учитывать такие факторы, как:

- изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающее существовавшие на 1 января следующего за отчетным года хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ.

Следует отметить, что гл. 25 НК РФ не содержит также специальных норм, которые бы позволяли учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль снижение стоимости товаров в условиях снижения спроса или не пользующихся спросом в результате морального износа.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в целях исчисления налога на прибыль расходы организации, связанные с образованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются в составе расходов на основании п. 49 ст. 270 НК РФ.

Отметим также, что перечень как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (п. 49 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Так, например, в судебной практике имеет место случай, когда суд (в отношении лекарственных препаратов с истекающим сроком годности) признал незаконным решение налоговой инспекции о неправомерности включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, величины уценки товаров: расходы в виде суммы уценки являются документально подтвержденными и экономически обоснованными, т.е. в полной мере соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12).

Суд отметил, что при продаже уцененных лекарственных средств заявитель признавал выручку в сумме, равной продажной стоимости этих товаров с учетом уценки, что полностью соответствует приведенным положениям НК РФ. То обстоятельство, что цена реализации (выручка от реализации) уцененных лекарственных средств была меньше, чем признанные расходы по приобретению таких лекарственных средств, не препятствует признанию таких расходов в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и не является основанием для искусственного увеличения выручки. НК РФ прямо предусматривает возможность признания убытков при продаже товаров по цене ниже себестоимости: если цена приобретения товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). При реализации таких товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (выручка минус себестоимость) (п. 1 ст. 268, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Суд также отметил, что после проведения уценки лекарственных средств цена приобретения этих средств была разбита заявителем на 2 части - сумму уценки и стоимость после уценки. Сумма уценки признавалась в расходах как часть стоимости приобретения лекарственных средств в соответствии с п. 1 ст. 268, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

При этом суд указал, что реализация товаров по цене ниже себестоимости в данном случае является вынужденной мерой. Она обусловлена приближением даты истечения срока годности на продукцию. Уценка лекарственных препаратов и продажа их по ценам ниже стоимости приобретения (с убытком) проводилась заявителем с целью предотвращения еще большего убытка, который неизбежно возник бы при утилизации просроченных препаратов, в случае истечения срока годности. Реализация товара ниже себестоимости не может служить доказательством отсутствия экономической выгоды.

Суд сослался на определение от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционного суда РФ: в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Таким образом, с учетом изложенного теоретически можно допустить, что если организация обоснует причину снижения стоимости морально устаревших товаров, то расходы в виде суммы уценки могут быть учтены при налогообложении при условии соблюдения других требований нормы п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако, вероятнее всего, если организация примет решение об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, связанные с уценкой товаров, рыночная реализации которых ниже стоимости, по которой они приобретались, то правомерность такого решения ей придется доказывать в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

23 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.