Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации у организации возникают обязанности налогового агента в части уплаты НДС.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 НК РФ.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение указанного подпункта применяется, в частности, при оказании услуг по обработке информации. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Веб-хостинг является услугой, поименованной в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1.1), введенном в действие приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, в группе услуг по обработке данных (код ОКВЭД - 72.30), относящихся по классу к деятельности, связанной с использованием вычислительной техники и информационных технологий.

Исходя из этого определения мы и будем рассматривать налоговые аспекты взаимоотношений с иностранным контрагентом при оказании данного вида услуг.

В рассматриваемом случае организация-покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Таким образом, оказание иностранной компанией услуги по предоставлению вычислительных мощностей для размещения информации на сервере облагается НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Пунктом 2 ст. 161 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18/118. Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).

При этом согласно абзацу второму п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/149, от 26.04.2006 N 03-08-05, УФНС РФ по Московской области от 01.11.2006 N 21-26-И/1342).

Во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе и при исполнении обязанностей налоговых агентов, организацией выписываются и (или) выставляются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж в соответствии с п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Таким образом, счет-фактура составляется и регистрируется в книге продаж в момент исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Как уже было отмечено выше, исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

Соответственно, счет-фактура должен быть выписан не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (письмо Федеральной налоговой службы от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Ознакомиться с примером заполнения счета-фактуры при приобретении у иностранного лица услуг можно в следующем материале:

- Примеры заполнения форм счетов-фактур в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 (подготовлено экспертами компании "Гарант").

В п. 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. При этом право на налоговые вычеты имеют покупатели (налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС) при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налоговым агентом с целью дальнейшего их использования в операциях, являющихся объектом обложения НДС, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ (абзац третий п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, в п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Итак, налоговый агент (покупатель) вправе принять удержанную и уплаченную сумму НДС к вычету, если одновременно выполняются следующие условия:

- он исполняет обязанности плательщика НДС;

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- есть в наличии соответствующие первичные документы;

- сумма НДС перечислена в бюджет.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В рассматриваемом случае первичными документами, подтверждающими факт оказания услуг веб-хостинга иностранной организацией, будут являться должным образом оформленный контракт с иностранным партнером, инвойс, акт оказания услуг в свободной форме.

На основании ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, необходимые для налогового учета документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуг. Аналогичная позиция неоднократно высказывалась представителями Минфина России, в том числе в письмах от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 09.10.2007 N 03-07-08/295.

Сумма НДС может быть принята к вычету в том налоговом периоде, в котором была исчислена и уплачена в бюджет (письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-08/220, от 15.07.2009 N 03-07-08/151).

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ соответствующие налоги (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется только из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253).

Причина неудержания налога налоговым агентом при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ роли не играет. При этом НК РФ не предусматривается и различное применение ст. 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога (НДС, НДФЛ или налог на прибыль), по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение.

Налоговое законодательство не связывает момент совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, с окончанием налогового периода. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания соответствующего срока (то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога. Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2011 N Ф07-3308/10 по делу N А44-6339/2009).

За непредставление налоговому органу информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов с налогового агента может быть взыскан штраф в соответствии со ст. 126 НК РФ.

При неисполнении налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет сумм налогов с доходов иностранных организаций суммы налога и пени взыскиваются с налогового агента в том же порядке, что и с налогоплательщика, в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шпилевая Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

30 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.