Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ "О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие "технического заказчика". Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

- о выполнении инженерных изысканий;

- о подготовке проектной документации;

- о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные ГрК РФ.

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие "заказчик" (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие "технический заказчик", полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия "заказчика".

Бухгалтерский учет в сфере строительства ведется в соответствии с письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), действующим в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), а организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы - в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

Поскольку, как указывалось выше, организация как заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства, то до передачи построенного объекта застройщику (соинвесторам) учет затрат на строительство производится в учете заказчика.

При этом согласно п. 2.3 Положения N 160, а также согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) При этом состав капитальных затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.

Согласно п. 3.1.7 Положения N 160 к затратам, не предусмотренным сметным расчетом и не увеличивающим стоимость основных средств, относятся, в частности, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральном банком России. При этом Положением N 160 предписывается вести учет таких затрат также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но на отдельном субсчете и списывать их в дальнейшем за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (п. 3.2.5 Положения N 160).

Порядок учета расходов по кредитам и займам регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по займам (расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам) являются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), дополнительные расходы по займам.

Исходя из п. 1 ст. 809, ст. 819 ГК РФ процентами по кредитному договору считается сумма, уплачиваемая на сумму предоставленных заемщику денежных средств. Договор на открытие кредитной линии является разновидностью кредитного договора.

В силу п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом в стоимость инвестиционного актива включаются лишь проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в общем случае в стоимость инвестиционного актива при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ПБУ 15/2008, а прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

В свою очередь, для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Как мы поняли из заданного вопроса, построенный многоквартирный дом впоследствии не предполагаются к принятию в бухгалтерском учете Вашей организацией, являющейся одновременно и заемщиком, и заказчиком. В связи с этим он не отвечает критерию инвестиционного актива, а являются, по сути, готовой продукцией Вашей организации.

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Привлеченные же средства инвесторов являются средствами целевого финансирования и учитываются на балансовом счете 86 "Целевое финансирование" либо на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с инвесторами", в зависимости от выбранного метода, отраженного в учетной политике организации (п.п. 2, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Так, Минфин России в своем письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 предлагает в этих целях (когда речь идет об услугах заказчика-застройщика) использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". С его мнением соглашаются и судьи (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 N А11-10400/2008). В своих аргументах они ссылаются на то, что денежные средства, полученные от инвесторов (дольщиков), фактически не являются целевым финансированием, а относятся к предварительной оплате стоимости передаваемой физическим и юридическим лицам жилой (или иной) площади в строящихся объектах. К тому же действующий План счетов предусматривает применение счета 86 "Целевое финансирование" для целей учета средств, полученных в рамках строительства. Кроме того, средства, которые заказчик получает от инвесторов или дольщиков, используются для их целей, а не для целей заказчика. Поэтому и учитываются они на счетах расчетов, а именно на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

В более поздних разъяснениях Минфина России указано, что для целей налогового законодательства такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, денежные средства, получаемые от инвесторов, правомерно учитываются заказчиком на счете 86 "Целевое финансирование" в качестве инвестиций (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 N А32-17119/2009-3/99, от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, Центрального округа от 04.08.2010 N А35-1324/2009).

Таким образом, организация должна самостоятельно решить, каким счетом руководствоваться.

При получении денежных средств от инвестора в бухгалтерском учете будет сформирована следующая запись:

Дебет 51 Кредит 76 (86), субсчет "Расчеты с инвестором"

- получены денежные средства от инвестора в счет предстоящих работ по строительству многоэтажного жилого дома.

В рассматриваемом случае заказчик принимает выполненные работы у подрядчика (договор заключен между заказчиком и подрядчиком), то при этом подписывается акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании акта и составленной подрядчиком справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заказчик отражает стоимость выполненных работ в составе незавершенного строительства:

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08, субсчет "Строительство многоэтажного жилого дома" Кредит 76 (60)

- сумма расходов, предъявленных подрядчиком;

Дебет 19, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 (60)

- сумма предъявленного НДС по этим расходам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Медведь Светлана

Ответ прошел контроль качества

6 сентября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.