Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатором арендодателю налоговая база по НДС может быть определена в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (исходя из межценовой разницы).

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в свою очередь, следует понимать соответственно передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, если условиями договора аренды не предусмотрено возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договора, неотделимые улучшения, произведенные арендатором в период действий договоров аренды и переданных арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС (письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).

Аналогичные выводы содержатся в решениях судебных инстанций (смотрите, например, определение ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-10058/13, постановления ФАС Московского округа от 17.04.2013 N Ф05-2848/13 по делу N А40-69829/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12 по делу N А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Статьей 105.3 НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной нормы НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По мнению Минфина России (письмо 04.10.2012 N 03-07-11/402), данная норма применяется, в том числе, при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). А при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются операции.

В свою очередь, п. 3 ст. 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Поскольку в целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений является реализацией, полагаем, что применение п. 2 ст. 154 НК РФ не исключает возможность определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (исходя из межценовой разницы). Подтверждением справедливости нашей позиции могут служить выводы судей ФАС Поволжского округа (постановление от 25.07.2013 N Ф06-5758/13 по делу N А12-16147/2012).

К сведению:

В материалах арбитражной практики прослеживается и иной подход к рассматриваемой ситуации.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 N Ф08-4189/11 по делу N А53-19081/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010 по делу N А56-66260/2009 отмечено, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя.

Соответственно, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могут быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС.

Однако, если придерживаться данной позиции, доказывать ее обоснованность, скорее всего, придется в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

4 сентября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.