Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) за счет его имущества определен ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ установлено, что увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Таким образом, при принятии решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в 2011 году должна учитываться нераспределенная прибыль общества по состоянию на 31.12.2010.

При увеличении уставного капитала за счет имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Для определения стоимости чистых активов используется Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. Несмотря на то, что этот Порядок устанавливает правила расчета чистых активов для акционерных обществ, этим документом могут пользоваться и общества с ограниченной ответственностью. На это неоднократно указывал Минфин России в письмах от 22.10.2004 N 07-05-19/7, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737, от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329.

1. Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, в бухгалтерском учете общества делается следующая запись:
Дебет 84 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Так как расчетов с участниками общества в рассматриваемой ситуации не производится, никаких иных записей по счета синтетического учета не вносится. В связи с тем, что Инструкция по применению Плана счетов требует организовывать по счету 80 аналитический учет с тем, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, на счетах аналитического учета общества должно быть отражено увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале каждого участника общества.

Следует обратить внимание на то, что согласно п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах организации. Инструкция по применению Плана счетов также указывает на то, что записи по счету 80 "Уставный капитал" при увеличении уставного капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Для общества его учредительным документом является устав. Изменения, вносимые в устав, подлежат государственной регистрации и приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (пп. 1, 4 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

Следовательно, увеличение уставного капитала общества отражается в его бухгалтерском учете на дату государственной регистрации изменений в уставе (или устава в новой редакции), в соответствии с которыми меняется размер уставного капитала.

2. Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При этом объектом налогообложения для целей исчисления НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением доходов, поименованных в ст. 217 НК РФ.

В силу п. 19 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения для целей исчисления НДФЛ доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных имущественных долей или в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.

В связи с этим контролирующие органы считают, что, так как увеличение номинальной стоимости долей участников производится за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения п. 19 ст. 217 НК РФ в таком случае не применяются.

Следовательно, разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 и УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@).

Таким образом, исходя из вышеуказанных разъяснений разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является объектом налогообложения для целей исчисления НДФЛ.

Арбитражная практика по данному вопросу не столь однозначна.

Во многих спорах по вопросу об исчислении НДФЛ с разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей в уставном капитале (акций) суды поддерживали налогоплательщиков, указывая на то, что при увеличении уставного капитала за счет имущества общества прибыль его участникам фактически не поступает, а экономическая выгода появляется у участников только в момент реализации долей (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А26-3819/2007, ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/2005-Ф02-3629/06-С1, Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2008 N 10АП-3823/2008).

Следовательно, до реализации участниками своих долей в уставном капитале общества объект обложения НДФЛ не возникает.

В то же время в правоприменительной практике имеются решения, принятые в пользу налоговых органов. В таких случаях суды приходят к выводу о том, что доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей (акций), образовавшийся в результате увеличения номинальной стоимости долей за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А72-8464/07 (определением ВАС РФ от 03.02.2009 N 75/09 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А79-4867/2005).

Отметим, что в ряде случаев суды ссылаются на определения Конституционного Суда РФ от 16.07.2009 N 925-О-О и от 16.01.2009 N 81-О-О, указывая при этом, что освобождение от обложения НДФЛ может быть осуществлено при условии, что уставной капитал увеличился за счет той части добавочного капитала общества, которая сформирована в результате положительной переоценки основных средств. При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет освобождения от налогообложения не предоставляется, а доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли подлежит налогообложению (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2010 N А32-38158/2009-51/646, от 02.12.2010 N А32-38158/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу N А78-928/2010).

Таким образом, если общество при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не осуществит исчисление, удержание и уплату НДФЛ в бюджет с доходов участников общества в виде увеличения номинальной стоимости долей, то велика вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов. Судебная же практика по этому вопросу не позволяет быть уверенным в благоприятном для налогоплательщика исходе дела.

К сведению:

Датой получения дохода в виде увеличения номинальной стоимости долей, облагаемого по ставке 13%, признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества (письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов физических лиц, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации на организацию будет возложена обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с дохода в виде увеличения номинальной стоимости доли.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Если организация не может удержать соответствующую сумму НДФЛ, она обязана сообщить об этом письменно налогоплательщику и в налоговый орган не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ) (письма Минфина России от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19). При соблюдении этого условия организация не может быть привлечена к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога по ст. 123 НК РФ (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2011 N Ф04-1927/11 по делу N А70-8101/2010).

Также отметим, что в силу п. 2 ст. 230 НК РФ на налоговых агентов возлагается обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга