Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 670 ГК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) следует, что лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в частности, в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом.

Проданный товар ненадлежащего качества подлежит замене на товар, соответствующий договору, в случае существенного нарушения требований к качеству товара. Под существенными нарушениями понимается обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Если недостатки товара не являются существенными, то к продавцу могут быть предъявлены требования о соразмерном уменьшении покупной цены; безвозмездном устранении недостатков товара в разумный срок; возмещении своих расходов на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ).

Требования, связанные с недостатками товара, покупатель может предъявить продавцу в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ), а если гарантийный срок установлен менее двух лет, то требования могут быть предъявлены в течение двух лет с момента передачи покупателю, если покупатель докажет, что недостатки возникли до передачи товара покупателю либо по причинам, возникшим до этого момента (п. 5 ст. 477 ГК РФ).

Таким образом, из норм ГК РФ и Закона N 164-ФЗ не следует, что при обнаружении лизингополучателем неустранимых недостатков имущества, полученного им в соответствии с договором лизинга, и замене его продавцом на новое, первоначальный договор лизинга должен быть расторгнут и заключен новый договор. Замена некачественного имущества, являющегося предметом договора лизинга, может быть осуществлена в рамках первоначально заключенного договора лизинга.

В соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до этого в порядке, определенном соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

1. Передача первоначального предмета лизинга продавцом непосредственно лизингополучателю минуя лизингодателя

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:

- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Так как право собственности на лизинговое имущество на протяжении всего срока действия договора лизинга остается у лизингодателя, в бухгалтерском учете организации-лизингодателя предмет лизинга учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов)).

Передача лизингополучателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (п. 3 Указаний).

В учете лизингодателя будет сделана запись:

Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества.

2. Возврат лизингодателем некачественного товара поставщику

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

В рассматриваемом случае предмет лизинга ненадлежащего качества в течение гарантийного срока возвращается продавцу, причем возвращает его продавцу непосредственно лизингополучатель.

Учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом:

Дебет 01 "Собственное имущество" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- переведено в состав основных средств, возвращенное лизингополучателем имущество;

Дебет 02 субсчет "Амортизация по имуществу, переданному в лизинг" Кредит 02 субсчет "Амортизация собственного имущества"

- переведена сумма амортизации возвращенного лизингового имущества на субсчет учета амортизации собственных основных средств.

Амортизацию по возвращенному лизинговому имуществу лизингодатель прекращает начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (в данном случае с первого числа месяца, следующего за месяцем возврата лизингополучателем поставщику данного предмета лизинга).

Такой порядок учета операций по возврату лизингового имущества следует из п. 7 Указаний, положений ПБУ 6/01, Инструкции к Плану счетов, письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729.

Полагаем, что если лизинговое имущество, не отвечающее заявленным техническим характеристикам, возвращается в течение гарантийного срока продавцу непосредственно лизингополучателем, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете лизингодателя на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

В бухгалтерском учете у лизингодателя суммы лизинговых платежей включаются в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 6 Указаний причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52).

Исходя из норм ГК РФ, если товар возвращается продавцу по причине его ненадлежащего качества, то можно говорить о том, что в данном случае продавец не исполнил договор надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи), то есть стороны возвращаются в исходное состояние. При этом отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Иными словами, при возврате некачественного товара покупателем продавцу реализации данного товара не происходит (письмо УМНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264).

В связи с изложенным оформлять возврат некачественного товара следует как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, оформлением документов по возврату покупателем некачественного товара и поставке продавцом взамен качественного товара).

В рассматриваемой ситуации некачественное оборудование возвращается продавцу непосредственно лизингополучателем. Как нами было рассмотрено выше, в соответствии с п. 1 ст. 670 ГК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в частности, в отношении качества имущества.

Поэтому при выявлении лизингополучателем недостатков полученного в лизинг имущества и его возврате лизингополучателем продавцу лизингополучатель оформляет:

- акт об обнаружении некачественных (бракованных) товаров, подписанный специально созданной комиссией;

- претензионное письмо с приложением акта;

- письмо-согласие с претензией поставщика или согласие, подтвержденное иным образом (согласно условиям конкретного договора);

- товаросопроводительные документы (накладную с пометкой "возврат") либо акт приема-передачи.

Копии указанных документов, заверенные лизингополучателем должным образом (печать, подпись руководителя организации), лизингополучателю необходимо передать лизингодателю.

На основании заверенных копий указанных документов лизингодатель отразит в учете операции по предъявлению претензий поставщику, возврату ему некачественного оборудования.

Нормы законодательства, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат специальных правил учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта основных средств после его эксплуатации покупателем.

Возврат поставщику неисправного оборудования и получение нового объекта основных средств в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, следует отражать в бухгалтерском учете аналогично операциям по выбытию старого и получению нового объекта основных средств с учетом некоторых особенностей.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией, для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении от поставщика нового объекта основных средств организация должна отразить его стоимость по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по претензиям" по стоимости согласно полученной от поставщика накладной (без учета НДС) (п. 8 ПБУ 6/01).

При вводе полученного основного средства в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 03. НДС, предъявленный поставщиком, принимается к вычету при выполнении всех условий, предусмотренных нормами гл. 21 НК РФ.

При этом образующуюся на счете 76 разницу между первоначальной стоимостью нового оборудования и остаточной стоимостью вышедшего из строя оборудования, на наш взгляд, следует отнести к прочим доходам и отразить по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-лизингодателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость возвращаемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"

- списана сумма начисленной по оборудованию амортизации;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства"

- списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС на стоимость возвращенного оборудования;

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- отражена стоимость нового оборудования, полученного от поставщика в счет удовлетворения претензии;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- отражена сумма НДС по полученному оборудованию;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС;

Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" Кредит 08

- оприходован предмет лизинга в сумме всех затрат, связанных с его приобретением;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов разница между первоначальной стоимостью нового лизингового оборудования и остаточной стоимостью возвращенного лизингового оборудования.

Если условиями договора предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя у лизингодателя в аналитическом учете по счету 03 делаются транзитом записи по передаче лизингового имущества лизингополучателю:

Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества.

При возврате предмета лизинга для замены его на новый, условия первоначального договора лизинга не меняются, следовательно, суммы авансовых и лизинговых платежей у лизингодателя пересчету не подлежат.

Налог на прибыль

Нормы гл. 25 НК РФ не содержат специальных положений, регламентирующих порядок ведения налогового учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта основных средств после его эксплуатации покупателем.

На наш взгляд, учитывая позицию налоговых органов относительно возврата оприходованных покупателем товаров (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667), передачу оборудования в рассматриваемой ситуации возможно рассматривать в качестве "обратной реализации".

Тогда в целях формирования налогооблагаемой прибыли в периоде возврата оборудования организация-покупатель (лизингодатель) должна отразить в налоговом учете доход от реализации основного средства, равный стоимости подлежащего получению по претензии нового объекта основных средств (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

По мнению Минфина России, в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, то есть без учета списанной в расходы суммы амортизационной премии (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68).

По вопросу восстановления амортизационной премии необходимо отметить следующее.

Восстановление амортизационной премии предусмотрено абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

При этом в данной норме (в редакции Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ) установлено, что в случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абзаца второго п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии возникает только при реализации объектов основных средств, причем указанная его новая редакция, уточняющая отношения взаимозависимых лиц, применяется при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Согласно ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

То есть выбытие основных средств по иным причинам не признается реализацией, следовательно, норма п. 9 ст. 258 НК РФ в таких случаях не применяется.

Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232, в которых отмечено, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.

Поскольку возврат поставщику некачественного оборудования сам по себе не является реализацией, мы считаем, что указанное обстоятельство не является основанием для восстановления амортизационной премии.

Применительно к рассматриваемой ситуации официальных разъяснений нами не обнаружено.

При получении от поставщика нового объекта основных средств организация-покупатель в налоговом учете должна сформировать его первоначальную стоимость по правилам, установленным ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

НДС

Одним из обязательных условий для принятия НДС к вычету является использование приобретенного имущества в деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Основания, при которых восстановление НДС (ранее правомерно принятого к вычету) обязательно, приведены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, одним из оснований является дальнейшее использование в том числе основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены, в частности, операции по производству и (или) реализации (а также передаче), не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).

Арбитражная практика по данному вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Судьи указывают, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 11.12.2008 N А55-3673/2008 (определением ВАС РФ от 08.05.2009 N 3551/09 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано); ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14, от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, от 07.11.2006 N А68-АП-1067/10; ФАС Московского округа от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 06.09.2007 N КА-А40/8980-07; ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2007 N А52-2267/2006/2).

Таким образом, учитывая, что контролирующие органы руководствуются прежде всего указаниями Минфина России, если НДС по возвращаемому некачественному оборудованию не будет восстановлен, организации следует быть готовой к судебным спорам.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Следует отметить, что согласно позиции специалистов финансового ведомства, поддерживаемой и некоторыми арбитражными судами, в связи с возвратом поставщику приобретенного и оприходованного объекта основных средств у организации-покупателя возникает необходимость начислить НДС на стоимость возвращаемого оборудования и выставить соответствующий счет-фактуру (в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются) (письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@, постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2012 N Ф09-10098/11 по делу N А50-10130/2011).

Кроме того, в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, организация покупатель при возврате товара плательщику НДС должна зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж.

Обращаем внимание, что факт выставления в такой ситуации счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08). В этом случае товарная накладная на возврат должна содержать НДС (18%).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет лизингодателем передачи основных средств в лизинг;

- Энциклопедия решений. Доходы по договору лизинга в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем поставщику.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

18 сентября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.