Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В том случае, если договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ и по документам по формам КС-2 и КС-3 ежемесячно передаются предусмотренные договором конкретные результаты (этапы) работ, то заказчик может принимать к вычету НДС ежемесячно без каких-либо налоговых рисков (при соблюдении иных условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ).

В том случае, если договором подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ, при принятии НДС к вычету ежемесячно полностью исключить вероятность возникновения спора с налоговыми органами нельзя. Суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков.

Обоснование вывода:

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 711 ГК РФ установлено, что, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. При этом п. 2 ст. 711 ГК РФ определяет, что подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, акт подписывается другой стороной.

В соответствии с п. 1 ст. 708 ГК РФ по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Таким образом, порядок расчетов между сторонами и порядок передачи результатов работ (в том числе и возможность поэтапной сдачи работ) устанавливаются договором.

При этом следует иметь в виду, что в п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ) указывается на то, что в том случае, если в договоре этапы работ не выделялись, подписание промежуточных актов приемки работ подтверждает лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, в силу абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При этом вычеты сумм НДС, предусмотренные указанной выше нормой, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В свою очередь, абзацы первый и второй п. 1 ст. 172 НК РФ устанавливают следующие условия для вычета НДС:

- наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов.

При этом следует иметь в виду и общее требование, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Принимая во внимание вывод, сделанный в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ, Минфин России придерживается мнения о том, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком. Вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учёт результата указанных работ в объеме, определенном в договоре (смотрите письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52).

В письмах Минфина России от 21.09.2012 N 03-07-10/24, от 17.08.2012 N 03-07-10/18 указывается на то, что одним из обязательных условий применения вычетов НДС заказчиком по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие заказчиком на учет результата этих работ в объеме, определенном в договоре (смотрите также письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-07-14/20231).

Таким образом, если руководствоваться приведенными выше разъяснениями Минфина России, то на вычет НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, заказчик строительных работ по договору подряда имеет право только после принятие им результата работ в объеме, определенном в договоре. В том же случае, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то оформление документов по формам КС-2, КС-3 не является принятием результата работ заказчиком и, соответственно, права на вычет НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, у него не возникает.

В письме ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@ разъясняется, что в случае, если составление первичного учетного документа (форма КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ, и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке этого результата работ заказчиком, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

В таком случае, указывает ФНС России, заказчик строительных работ, перечисливший предоплату (частичную оплату) в счет предстоящего выполнения объема работ, вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками, в порядке, предусмотренном п. 12 ст. 171 НК РФ, и при наличии документов, поименованных в п. 9 ст. 172 НК РФ.

После передачи подрядчиком и приемки заказчиком результата работ, выполненных по договору подряда, вычеты сумм НДС, предъявленные подрядчиком, применяются заказчиком-инвестором в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения объема работ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 2 письма ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).

Следует отметить, что с возможностью применения предложенного ФНС порядка соглашается и Минфин (письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-10/12).

Вместе с тем иной подход нашел отражение в материалах арбитражной практики.

Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что право на вычет НДС зависит от выделения в договоре этапов строительных работ и признают правомерным применение вычета НДС на основании актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры вне зависимости от наличия в договоре строительного подряда выделения отдельных этапов (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 N Ф08-6815/12 по делу N А32-38629/2011 (определением ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-6457/13 отказано в передаче указанного дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС Московского округа от 20.11.2012 N Ф05-13125/12 по делу N А40-18336/2012, от 19.04.2012 N Ф05-3177/12 по делу N А40-77285/2011, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 N Ф06-12731/11 по делу N А57-4110/2011).

Суды указывают на то, что в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ выделяется вопрос о значении акта КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ, а к налоговым правоотношениям данный факт не относится и, соответственно, не влияет на возможность принятия НДС к вычету (смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2012 N Ф02-2861/12 по делу N А78-5224/2011, ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/17495-10 по делу N А40-165536/09-114-1387, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 09АП-17967/12).

В указанной связи хотелось бы выделить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2012 N 13АП-12710/12. Спор возник в связи с тем, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями, представленными в письмах Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52, и полагал, что право на вычет НДС возникнет у него по окончании строительства. Возмещение НДС он заявил по прошествии трех лет с момента получения от подрядчиков счетов-фактур. Судом апелляционной инстанции было установлено, что по вопросу принятия вычетов при поэтапном выполнении работ сложилась однозначная арбитражная практика, в которых суды подтверждают право на вычет НДС даже при отсутствии в договоре этапов строительства. В возмещении НДС налогоплательщику было отказано (п. 2 ст. 173 НК РФ) (смотрите также по этому спору постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2012 N Ф07-7480/12 по делу N А56-72524/2011 (определением ВАС РФ от 15.04.2013 N ВАС-4863/13 отказано в передаче указанного дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).

Следует отметить, что сложившуюся арбитражную практику учла ФНС России и в письме от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@ просит согласовать позицию ФНС России либо сообщить мнение Минфина России по вопросу правомерности применения вычетов НДС при отсутствии в договоре этапов работ. Информации о согласовании данной позиции Минфином России нами не обнаружено.

Таким образом, из изложенного можно выделить следующие моменты:

- в том случае, если договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ и по документам по формам КС-2 и КС-3 ежемесячно передаются и оплачиваются предусмотренные договором конкретные результаты (этапы) работ, то заказчик может принимать к вычету НДС ежемесячно без каких либо налоговых рисков (при соблюдении иных условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ);

- в том случае, если договором подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ, при принятии НДС к вычету ежемесячно полностью исключить вероятность возникновения спора с налоговыми органами нельзя. Суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

17 сентября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.